Kacper Tybuszewski

Wstęp

Przedmiotem opracowania jest odpowiedź na pytanie, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez podatnika-spadkobiercę w drodze spadku, który następnie został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz odsetkami, zaciągniętego przez spadkodawcę^[1], będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2] (dalej: „u.p.d.o.f.”).

 

---

Na tak postawione pytanie – wbrew poglądom organów podatkowych, które odmawiają podatnikowi-spadkobiercy skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (podatnika-spadkodawcy) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – należy odpowiedzieć twierdząco.
 
Istotne uwarunkowania faktyczne

Przed odniesieniem się do zasadniczych uwag należy nakreślić elementu stanu faktycznego będącego przedmiotem opracowania. Spadkodawca uprzednio zaciągnął kredyt mieszkaniowy. Spadkobierca (dalej też: „podatnik-spadkobierca”) obejmując spadek nabywa również składniki majątku spadkowego – w tym nieruchomości, a następnie, już po wstąpieniu w prawa zmarłego, zawiera z bankiem, w którym kredyt posiadał spadkodawca, aneks do umowy kredytu. Następnie spadkobierca zbywa nieruchomość wchodzącą w skład spadku – korzystając w tej mierze ze zwolnienia otrzymanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, zaciągniętego przez zmarłego.
 
Uwarunkowania prawne

Rozważania dotyczące omawianego zagadnienia należy poprzedzić przywołaniem kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 [wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...)nabycie gruntu pod budowę (...) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (...)] w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Jednocześnie zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[3] (dalej: „O.p.”) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
 
Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe odmawiając podatnikom-spadkobiercom omawianego zwolnienia, argumentują, że skoro kredyt został zaciągnięty nie przez tego podatnika, ale przez jego spadkodawcę, to przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę takiego kredytu nie mieszczą się w celach mieszkaniowych podatnika-spadkobiercy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., że w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wymagane jest, aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z tego zwolnienia. W ocenie organów sposób spłaty tego kredytu poprzez zawarcie aneksu do umowy kredytu nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika-spadkodawcę, a jedynie sposób wywiązania się przez tego podatnika z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. W zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu (pożyczki) i odsetek, o ile kredyt (pożyczka) byłby zaciągnięty przez podatnika-spadkodawcę, a nie podatnika-spadkobiercę^[4].

Przy tym skoro art. 97 § 1 O.p. stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców, to te prawa i obowiązki muszą istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania podatnika-spadkobiercy, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte.

W rezultacie podatnik-spadkobierca nie może w drodze dziedziczenia nabyć prawa do zwolnienia podatkowego, albowiem na dzień otwarcia spadku takie prawo do zwolnienia podatkowego nie przysługiwało temu podmiotowi.
 
Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

Stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego^[5].

W kierunku takiej jak powyższa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) zmierza orzecznictwo, w tym NSA, który w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r.^[6], wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Możliwość uznania w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. spłaty przez spadkobiercę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jako ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jest niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych^[7].

W mojej ocenie spłata przez spadkobiercę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny^[8] (dalej: „k.c.”) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej, natomiast zgodnie z art. 1030 k.c. do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Wskutek dziedziczenia i następnie przyjęcia spadku na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, za które spadkobierca ponosi odpowiedzialność z całego swojego majątku.

Przedstawiając rozważaną kwestię obrazowo, można rozważyć przykład, gdy spadkodawca przed śmiercią nabywa nieruchomość oraz zaciąga kredyt na cele mieszkaniowe w wysokości 120 000 zł częściowo go spłaca. Następnie umiera i na spadkobiercę wskutek dziedziczenia (i przyjęcia spadku) przechodzi własność tej nieruchomości oraz kredyt na kwotę 110 000 zł (wysokość zobowiązania do spłaty w tej kwocie). Spadkobierca częściowo spłaca ten kredyt, a następnie dokonuje zbycia nieruchomości za cenę 100 000 zł, jednocześnie dokonuje spłaty kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (gdzie na moment sprzedaży kwota kredytu do spłaty wynosi 100 000 zł). Rozważając w tym momencie kwestię istnienia wzbogacenia/zubożenia spadkobiercy (co jest istotne z punktu widzenia dalszych rozważań), należy wziąć pod uwagę dwa momenty czasowe, tj. otwarcia spadku – moment nabycia własności nieruchomości oraz zbycia przedmiotowej nieruchomości. Na moment otwarcia spadku spadkobierca przejmuje na własność nieruchomość o określonej wartości rynkowej, co stanowi dla niego wzbogacenie, jednocześnie jednak przechodzi na niego zobowiązanie z tytułu kredytu w wysokości 110 000 zł, co stanowi jego zubożenie w tym zakresie. W zależności od tego jak kształtuje się wartość rynkowa nieruchomości (czy jest ona wyższa, czy niższa od wartości kredytu), przy czym, co oczywiste, ceny rynkowe nieruchomości fluktuują w czasie (mogą też spadać), można mówić o wzbogaceniu albo zubożeniu spadkobiercy na dzień otwarcia spadku. Jeżeli wartość rynkowa nieruchomości jest wyższa od wartości kredytu, można mówić o wzbogaceniu (na ten dzień) spadkobiercy, a jeżeli wartość ta jest niższa, można mówić o jego zubożeniu (na ten dzień).

Podkreślić należy, że o ile wejście określonego składnika majątkowego do majątku spadkobiercy (tutaj nieruchomości) ma charakter jak najbardziej realny i jako takie, co do zasady (za wyjątkiem skrajnych przypadków, gdy nieruchomość jest w ogóle bezwartościowa lub wręcz ma wartość ujemną) stanowi przysporzenie dla spadkobiercy, to wartość tego przysporzenia z racji fluktuacji cen nieruchomości, zmiany jej stanu i innych czynników zewnętrznych, jest niedookreślona i zmienia się w czasie. Kluczowe znaczenie ma w konsekwencji moment zbycia danego składnika majątkowego (nieruchomości), gdyż – niezależnie od tego, że wskazane zbycie jest przedmiotem regulacji u.p.d.f. (na warunkach określonych w ustawie, tj. m.in. w przypadku gdy zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) – dopiero wówczas pekuniarny charakter przysporzenia związany z nabywaną w drodze dziedziczenia własnością nieruchomości utrwala się. Zbycie nieruchomości następuje bowiem za określoną cenę (więc wyklucza problem zmienności wartości nieruchomości w czasie), co w zestawieniu ze spłatą kredytu umożliwia rozważenia kwestii wzbogacenia/zubożenia spadkodawcy.

Spadkobierca dokonując zbycia nieruchomości za cenę 100 000 zł i jednocześnie dokonując spłaty kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostałej kwoty kredytu w wysokości 100 000 zł (ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) oraz 10 000 zł przed jej sprzedażą, w istocie straciłby na tej „transakcji” (rozumianej szeroko jako nabycie wskutek dziedziczenia nieruchomości oraz ściśle związane z tym przejście kredytu, a następnie zbycie nieruchomości oraz spłacenie kredytu). Wprawdzie zarówno na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku jak i po jej sprzedaży nie był/nie jest właścicielem nieruchomości (nie stanowiła ona składnika jego majątku) i w tym zakresie ani się wzbogacił, ani zubożał, jednak spłacając kredyt oprócz wydatkowania kwoty ze sprzedaży nieruchomości (100 000 zł) – co jego ani wzbogaciło, ani zubożyło (w stosunku do okresu bezpośrednio poprzedzającego otwarcie spadku, gdyż wówczas tej kwoty – pochodzącej dopiero ze sprzedaży nieruchomości, której wówczas nie miał – nie posiadał), wydatkował również dodatkowo 10 000 zł, które nie znalazły pokrycia w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i w tym zakresie nastąpił jego uszczerbek majątkowy – o 10 000 zł zmniejszył się jego majątek.

W sytuacji gdy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości byłaby odpowiednio większa, spadkobierca mógłby nie stracić (w przypadku uzyskania ceny równej 110 000 zł) lub nawet zyskać na tej „transakcji” (przy cenie przekraczającej tę kwotę). Gdyby przykładowo uzyskał cenę 200 000 zł, to wzbogaciłby się o 90 000 zł (z 200 000 zł uzyskanych ze sprzedaży środków 100 000 zł zostałoby przeznaczone na spłatę kredytu z uzyskanych ze sprzedaży środków, a 10 000 zł pokryłoby wcześniejszy uszczerbek majątkowy związany ze spłatą części kredytu przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości). Odpowiednio gdyby kwota spłaconego w całości przez spadkobiercę kredytu była niższa (ceteris paribus), spadkobierca również mógłby nie stracić (gdyby była to kwota 100 000 zł) lub nawet zyskać na tej transakcji (gdyby była niższa od 100 000 zł). Gdyby przykładowo kredyt na moment otwarcia spadku opiewał na 50 000 zł (i do dnia sprzedaży nieruchomości spadkobierca spłacił 10 000 zł), wówczas otrzymując ze sprzedaży nieruchomości 100 000 zł, zyskałby na tej „transakcji” 50 000 zł (ze 100 000 zł z uzyskanych ze sprzedaży środków 40 000 zł zostałoby przeznaczone na spłatę kredytu, a 10 000 zł pokryłoby wcześniejszy uszczerbek związany ze spłatą części kredytu przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości).

Z powyższej uproszczonej analizy wynika, że kwota środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę pozostałego kredytu nie stanowi wzbogacenia spadkobiercy^[9]. Tym samym wprawdzie poszczególne składniki majątkowe oraz długi (i ich wartość) wchodzące w skład spadku i przechodzące na spadkobiercę wskutek dziedziczenia mogą być różne, to uzyskanie przychodu ze sprzedaży składnika majątkowego i jego przeznaczenie na spłatę długu nie stanowi jakiegokolwiek wzbogacenia podatnika (w tym zakresie). Sama kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w tej części) stanowi przysporzenie (na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku tej kwoty, w tej części, nie było w majątku podatnika), jednakże to przysporzenie równoważy zubożenie wynikające z przejścia na spadkobiercę długu (gdzie na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku spadkobierca nie był dłużnikiem z tego tytułu) i konieczności jego spłaty.

Biorąc pod uwagę istotę podatku dochodowego, jak również uwarunkowania konstytucyjne, kwota uzyskana przez spadkobiercę ze sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i przeznaczona na spłatę długu, który przeszedł na tego spadkobiercę wskutek dziedziczenia, nie powinna zostać (efektywnie) opodatkowana.

Zważywszy na to, że u.p.d.o.f. opodatkowuje dochód rozumiany, co do zasady, jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (por. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), w konstrukcję tego podatku jest niejako wpisane opodatkowanie wzbogacenia z tego wynikającego. Ściśle z powyższym związane jest to, że ujemna różnica między przychodami i kosztami podatkowymi (strata) i związane z tym swoiste zubożenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Co więcej, podatnik jest nawet uprawniony na zasadach określonych w u.p.d.o.f. (zob. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) obniżyć dochód uzyskany w okresie późniejszym o stratę.

Pojęcie dochodu na tle u.p.d.o.f. nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym^[10], z czym wiąże się możliwość występowania mniejszych lub większych różnic między dochodem w ujęciu ekonomicznym i obliczanym na podstawie u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca dodał do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.^[11] zdanie drugie i trzecie w brzmieniu: „Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.”.

Zmiana ta przesądza tym samym, że uzyskanie środków z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., i ich przeznaczenie na spłatę długów spadkowych nie będzie opodatkowane. Wprawdzie zmiana ta (stosowana na mocy art. 16 ustawy nowelizującej do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.), potwierdza tezę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym zakłada wystąpienie określonego wzbogacenia, a co za tym idzie zubożenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał, że spłata długów spadkowych stanowi koszt podatkowy, który równoważy przychód z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., (o ile ten ostatni jest przeznaczony na ich spłatę) i tym samym nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Tym samym uwzględniając cechy konstrukcyjne podatku dochodowego, przesądził, że skoro brak jest wzbogacenia – gdyż wprawdzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w tej części) stanowi przysporzenie (na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku tej kwoty, w tej części, nie było w majątku podatnika), jednakże to przysporzenie równoważy zubożenie wynikające z przejścia na spadkobiercę długu (gdzie na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku spadkobierca nie był dłużnikiem z tego tytułu) i konieczności jego spłaty – nie ma konieczności zapłaty podatku.

Co ważniejsze, przyjęcie innego stanowiska (tj. tego, że kwota uzyskana przez spadkobiercę ze sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i przeznaczona na spłatę długu, który przeszedł na tego spadkobiercę wskutek dziedziczenia, powinna zostać (efektywnie) opodatkowana), budziłoby poważne wątpliwości natury konstytucyjnej (o czym niżej).

Otóż w zależności od wartości nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., które zostaną następnie (przed upływem pięciu lat (na warunkach określonych w tym przepisie) lub wartości długów spadkowych, sprzedaż tychże nieruchomości i praw oraz spłata długów spadkowych może skutkować zubożeniem spadkobiercy/podatnika (zob. wyżej). W takim przypadku opodatkowanie uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przychodu stawką 19% (wskutek braku zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych ze spłatą długów oraz brakiem zwolnienia tego przychodu z podatku) oznaczałoby konieczność sfinansowania zapłaty podatku ze środków pochodzących z pozostałego majątku (lub w braku pozostałego majątku konieczność zdobycia środków na ten cel np. pożyczka lub kredyt).

Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne ze wszystkimi obowiązującymi normami i zasadami konstytucyjnymi. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia^[12]. Efektywne opodatkowywanie podatnika skutkujące koniecznością sfinansowania zapłaty podatku ze środków pochodzących z pozostałego majątku mogłoby być rozpatrywane w kategorii konfiskaty mienia.

Co więcej, nawet jeżeli podatnik wzbogaciłby się na sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz spłacie długów spadkowych, efektywne opodatkowanie części przychodu przeznaczonej na spłatę długów spadkowych mogłoby skutkować określeniem stawki na tak wysokim poziomie, że również dochodziłoby efektywnie do konfiskaty mienia (mienia, którym się pierwotnie wzbogacił). Otóż, jeżeli przykładowo podatnik zbyłby nieruchomość za cenę 100 000 zł i całą kwotę przejętego w drodze spadku kredytu (80 000 zł) spłaciłby bezpośrednio ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, wówczas (w razie nieuwzględnienia spłaty kredytu jako zmniejszającej ciężar opodatkowania) powinien zapłacić podatek w wysokości 19 000 zł (19% x 100 000 zł), co oznaczałoby realną stawkę opodatkowania (w odniesieniu do realnego przysporzenia) 95% (19 000 zł (100 000 zł – 80 000 zł) x 100%). Wprawdzie wskutek tej transakcji spadkobierca wzbogaciłby się, jednak aż 95% tego wzbogacenia zostałoby przeznaczone na zapłatę podatku.

Co więcej, tego rodzaju regulacja – nieuwzględniająca zdolności płatniczej podatnika – wykraczałaby poza zakres swobody regulacyjnej w sprawach podatkowych^[13]. Majątek (oraz długi) przejmowany w drodze spadku może przekraczać (w tym i wielokrotnie) majątek samego spadkobiercy. Nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., których zbycie może skutkować koniecznością zapłaty, stanowią co do zasady wartościowe przedmioty, a co za tym idzie kwoty podatku, które mogą wystąpić, mogą być znaczne (niewspółmierne do posiadanego pozostałego majątku). W tym zakresie trudno oczekiwać od spadkobierców, aby każdorazowo odczekiwali (pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), skoro nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. same w sobie mogą generować koszty, a jeszcze dodatkowo dochodzi do tego konieczność spłaty długów (przejętych w drodze spadku).

Wreszcie tego rodzaju regulacja naruszałaby sformułowaną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Trudno uznać, że osoba, która w spadku odziedziczyła wyłącznie nieruchomość i niezwłocznie ją zbyła za 100 000 zł znajduje się w porównywalnej sytuacji (co uzasadniałoby jednakowe jej traktowanie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym) jak osoba, która odziedziczyła taką samą nieruchomość (i dodatkowo jednocześnie przeszło na nią zobowiązanie z tytułu kredytu spadkodawcy w kwocie 100 000 zł), która niezwłocznie zbywa tę nieruchomość za 100 000 zł i przeznacza środki na spłatę tego kredytu.

Co za tym idzie zarówno uwarunkowania natury konstytucyjnej, jak również uwarunkowania systemowe (wynikające z konstrukcji podatku dochodowego) przemawiają za tym, że dokonanie sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (na warunkach określonych w ustawie, w tym w przewidzianym w niej terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie) i przeznaczenie środków z tego tytułu uzyskanych nie powinno prowadzić do (efektywnego) opodatkowania tej sprzedaży. Zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., który warunkuje uznanie spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) od tego, że ten kredyt (pożyczka) został zaciągnięty przez podatnika (którym w związku ze sprzedażą nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest spadkobierca, a nie spadkodawca, który go zaciągnął)^[14]. W tym zakresie podstawę dla braku (efektywnego) opodatkowania takiej sprzedaży stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. – jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego (spadkodawcy). Te prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców jako całość. Pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą, jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom, jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek, jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka^[15].

W myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobierca wstępuje w całokształt majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05^[16], uznał, że w przypadku ww. przepisu doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej, zaś przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, która? jest art. 97 O.p. W przywołanym orzeczeniu TK uznane zostało natomiast prawo spadkobierców do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. W uzasadnieniu tego wyroku przypomniano zapatrywanie wyrażane we wcześniejszym wyroku TK z 21 maja 2001 r., SK 15/00^[17], zgodnie z którym „ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej”^[18].

W zakresie regulacji art. 97 § 1 O.p w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz TK wyrażono szereg poglądów wskazujących na sytuacje skutkujące wstąpieniem przez spadkobiercę w prawa i obowiązki spadkodawcy. Obejmują one przykładowo prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym^[19]; uprawnienie do wystąpienia przez spadkobiercę podatnika z wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego^[20]; prawo spadkobiercy do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana^[21].

W wyroku TK z 29 maja 2007 r., P 20/06^[22], podkreślono zarazem, że prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 O.p. i podlegających ochronie na podstawie art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, a także, że w świetle przedstawionych argumentów regulacja ustawowa stanowi ingerencję w sferę konstytucyjnego prawa do dziedziczenia, dotykając praw spadkobierców nabytych w drodze dziedziczenia. Trybunał zaakcentował, że ingerencja taka nie znajduje uzasadnienia w innych wartościach konstytucyjnych i z tego względu zaskarżony przepis nie może zostać uznany za zgodny z Konstytucją RP. Ponadto, prawo do ochrony dziedziczenia wynika wprost z Konstytucji RP, gdzie w art. 21 ust. 1 określono, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia.

Należy podkreślić, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem.

W konsekwencji prokonstytucyjna i uwzględniająca cechy konstrukcyjne podatku dochodowego wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 97 §1 O.p. wymaga przyjęcia, że samo zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. rodzi po stronie podatnika prawo majątkowe (w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym miejscu pokreślenia wymaga, że co do zasady kredyty na cele mieszkaniowe zawierane są na wiele lat i z reguły opiewają na znaczne kwoty (stanowiące dla podatników niejednokrotnie kwoty przekraczające zgromadzony przez nich majątek – dorobek życia). W efekcie podatnicy podejmując tak istotną decyzję (czy np. dokonać zbycia określonego składnika majątkowego i przeznaczyć środki z niego na własne celem mieszkaniowe, czy też zaciągnąć kredyt na własne cele mieszkaniowe), mają prawo brać pod uwagę (i najprawdopodobniej biorą) ewentualne przyszłe skutki podatkowe powiązane z tym zdarzeniem. Sama możliwość przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może być decydująca o wyborze określonego sposobu finansowania zakupu (czy też w ogóle decydowania się na zaciągnięcie kredytu). Powyższe dodatkowo uzasadnia konieczność uznania, że samo zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. rodzi po stronie podatnika prawo majątkowe – w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu (pożyczki) i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
 
Podsumowanie

Zamierzonym celem omawianego zwolnienia było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinna być brana pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Bezsporne jest, że w związku ze spłatą kredytu mieszkaniowego podatnik-spadkobierca realizuje własny cel mieszkaniowy. Spadkodawca zaciągnął kredyt na własne cele mieszkaniowe. Podatnik-spadkobierca, który odziedziczył nieruchomość, na którą spadkodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy, wykorzystywał ją również na własne cele mieszkaniowe. Na skutek zawartego do umowy kredytu mieszkaniowego aneksu podatnik-spadkobierca zawarł kredyt mieszkaniowy. Tak stał się kredytobiorcą. Zaciągnął więc zobowiązanie kredytowe, które co istotne wykorzystał na własne cele mieszkaniowe. Podkreślić bowiem należy, że środki z kredytu zostały wykorzystane również na cele mieszkaniowe.

Lektura argumentów organów na uzasadnienie ich stanowiska dowodzi, że elementem stanu faktycznego, który w ich ocenie wykluczał możliwość zastosowania w odniesieniu do podatnik-spadkobiercy zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest to, że kredyt został zaciągnięty przez podatnika-spadkodawcę. Tymczasem wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (podatnika-spadkodawcę) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest jednoznaczne z zaciągnięciem przez podatnika-spadkobiercę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stanowisko to jest błędne. W szczególności istotny jest fakt, że wskutek śmierci spadkodawcy, który zaciągnął kredyt mieszkaniowy, zakończył byt prawny ten kredytobiorca. Zatem aneks do umowy kredytowej w istocie oznacza zawarcie nowej umowy kredytowej, albowiem na skutek jego zawarcia to podatnik-spadkobierca staje się stroną umowy kredytu (czyli formalnym kredytobiorcą). Jakkolwiek na skutek spadkobrania spadkobierca przejmuje długi spadkodawcy, nie oznacza to jednak, że wchodzi jako strona w prawa i obowiązki wszystkich zawartych przez spadkodawcę umów. Należy bowiem pamiętać, że część umów cywilnoprawnych zawieranych jest ze względu na warunki osobiste spadkodawcy i nie zawsze kontrahent spadkodawcy będzie zainteresowany kontynuowaniem umowy ze spadkobiercą. Należy zwrócić uwagę na treść art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe^[23], zgodnie z którym bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Należy więc mieć na uwadze, że w sytuacji śmierci spadkodawcy bank może uznać dług wynikający z umowy kredytu jako natychmiast wykonalny. Dopiero na skutek zawarcia aneksu do umowy spadkobierca stał się nie tylko zobowiązany do zapłaty długu spadkowego (kredytu), ale stał się stroną umowy kredytowej, przy czym stał się stroną tej umowy, a nie dodatkowym gwarantem jej wypełniania. Potwierdzenie kwestii zmiany kredytobiorcy w drodze aneksu do umowy, a nie poprzez zawarcie nowej umowy ma znaczenie, albowiem to strony decydują o formie zawartej umowy. Trzeba także zauważyć, że analizowana czynność nie może być traktowana jako zmiana dłużnika (art. 519 i nast. k.c.), bowiem zmiana dłużnika następuje w drodze umowy, w której istotny jest udział dłużnika. W tym przypadku pierwotny dłużnik kredytowy (podatnik-spadkodawca) nie żyje. Innymi słowy, zasadne jest przyjęcie, że podatnik-spadkobierca poprzez zawarcie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej formalnie zaciągnął kredyt mieszkaniowy.

Zważywszy na całokształt przedstawionych argumentów, należy stwierdzić, że spłacając raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego, poprzez podpisanie stosownego aneksu, na realizację własnych celów mieszkaniowych, podatnik-spadkobierca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.^[24]

Kacper Tybuszewski
radca prawny w OIRP w Warszawie

---

[3] Dz. U. z 2021 r. poz. 1540.