Kacper Tybuszewski
 
1. Uwagi wprowadzające

Przedmiot opracowania stanowi zagadnienie odnoszące się do tego, czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.^[1]), a w konsekwencji, czy na podatniku ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Autor podejmie próbę wykazania, że płatności te nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem na podatniku nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym podatnik nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności z powyższej usługi.

---

Na wstępie wskazać należy, że tzw. „chmura” (cloud computing) to serwery sieciowe znajdujące się w różnych miejscach na całym świecie. Połączone są one w sposób umożliwiający użytkownikowi dostęp do nich z pozycji komputera czy urządzeń mobilnych za pomocą specjalnych aplikacji lub przeglądarki internetowej. Usługa dostępu do chmury (usługa cloud) umożliwia przechowywanie danych i dostęp do systemów informatycznych oraz aplikacji za pośrednictwem Internetu. Cloud computing obejmuje usługi związane z bazami danych, oprogramowaniem, sieciami, analityką, etc. Usługobiorcy usług nie muszą przechowywać plików, programów czy danych na dysku twardym komputera lub na przeznaczonym do tego serwerze. Są one hostowane w centrach danych, a klienci mają do nich dostęp zdalny z dowolnego miejsca na świecie. Dzięki temu nie ma konieczności wdrażania infrastruktury IT lokalnie przy użyciu własnego sprzętu.

Przedmiot przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią w szczególności przychody: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W przypadku usługi chmurowej przychodów z tytułu jej świadczenia nie da się zakwalifikować do żadnych ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomijając źródła w sposób oczywisty nie przystające do tej usługi, pochylić się można nad analizą przychodów: 1) z praw autorskich lub praw pokrewnych; 2) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego; 3) z przetwarzania danych.

Przedmiotem usługi dostępu do chmury internetowej jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez podatnika polega na dostępie do danych – dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej podmiot powiązany udostępnia miejsce w chmurze, tj. podatnik ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

Przy kwalifikacji prawnej wirtualnych serwerów komputerowych (tzw. chmura) do kategorii urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa pojęć: „urządzenie”, „przemysł”, „przemysłowy” oraz aspekt funkcjonalny, tj. okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Wirtualne serwery komputerowe (chmura) mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i znajdować zastosowanie do innych celów niż przemysłowe.
 
2. Stan faktyczny

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych podlegają opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich dochodów bez względu na źródła ich uzyskania. Na potrzeby prowadzonej działalności podatnicy zamierzają nabywać usługę dostępu do chmury internetowej (inaczej zwanej chmurą obliczeniową) od podmiotu mającego siedzibę dla celów podatku dochodowego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (zewnętrzny dostawca), będącego ostatecznym beneficjentem płatności.

Przedmiotem usługi jest przechowywanie i gromadzenie danych, aplikacji i innych zbiorów informatycznych zlokalizowanych na udostępnionej wirtualnie przez podmiot z UE przestrzeni serwera tej spółki (przechowywanie danych w chmurze internetowej). Dzięki trj usłudze pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach podatnika, ale bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Dostawca usługi nie ma dostępu do danych przechowywanych przez podatnika na udostępnionej przestrzeni, nie może ich przeglądać ani zmieniać. Dane ani inne zasoby podatnika nie będą w żaden sposób modyfikowane przez usługodawcę.

W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej dostawca udostępnia podatnikowi miejsce w chmurze, tj. podatnik ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików czy baz lub plików i baz własnych klientów. Na udostępnionych wirtualnie zasobach podatnik będzie więc umieszczać swoje lub obce oprogramowania. Podatnik nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie sprawuje nad nim pieczy jak najemca, fizycznie nie ma do niego dostępu. Podatnik płaci jedynie za udostępnienie wirtualnie określonej pojemności pamięci dyskowej, do której podatnik ma dostęp tylko zdalny poprzez platformę internetową/chmurową.

Usługodawca w zakresie ustalonym umową z podatnik będzie udostępniał wirtualnie przestrzeń na serwerach zlokalizowanych w konkretnym państwie, ale też może, jeśli dostawca ma ku temu powody techniczne (np. awaria danego serwera) – przenosić je do innych serwerów. Serwery, na których będą przechowywane zasoby informatyczne podatnika, nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej. Urządzenia te nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym w kwestii prawnopodatkowej wyłoniło się zagadnienie, czy ponoszone przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy ciążą na nim obowiązki płatnika z tego tytułu.
 
3. Stanowisko podatników

W ocenie podatników nie są oni zobowiązani do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z wskazanych usług.

Korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a te jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. W szczególności korzystania z chmury nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych oraz korzystania z urządzenia przemysłowego.

W odniesieniu do kwestii przetwarzania danych należy wskazać, że według słownika języka polskiego PWN^[2] „przetwarzanie” to „opracowanie zebranych danych”. W związku z tym dane zgromadzone w formie chmury internetowej na wielu serwerach nie podlegają opracowaniu. Usługa dostępu do chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Z kolei w odniesieniu do kwestii korzystania z urządzenia przemysłowego na podstawie znaczeń poszczególnych członów wyrażenia, że „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną, a zatem z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Celem zakupu usługi przez podatnika jest przechowywanie danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych. Oprogramowanie jako usługa (Software as a Service, Saas) to model udostępniania oprogramowania w chmurze, w którym dostawca chmury rozwija i utrzymuje aplikacje chmurowe, zapewnia ich automatyczne aktualizacje i udostępnia oprogramowanie swoim klientom za pośrednictwem Internetu na zasadzie pay-as-you-go, czyli w zależności od wykorzystania zasobów. Dostawca chmury publicznej zarządza całym sprzętem i tradycyjnym oprogramowaniem, w tym oprogramowaniem pośredniczącym, oprogramowaniem aplikacji i zabezpieczeniami. Serwery informatyczne nie są wykorzystywane w procesach produkcyjnych strony. Urządzenia te nie są również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Fakt korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej w ramach działalności komercyjnej nie świadczy o tym, że należności z tytułu świadczenia takich usług dotyczą urządzeń przemysłowych. Co za tym idzie urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Ponadto nie dochodzi do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem zawartej przez podatnika umowy nie jest bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Podatnik ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że podatnik nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej. Nie sposób zatem utożsamić usługi dostępu do chmury internetowej z pojęciem „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”.
 
4. Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe odnosząc się do przedstawionego zagadnienia zajmują biegunowo odmienne stanowisko. W ich ocenie usługi dostępu do chmury internetowej, które to usługi polegają na wynajmie serwera, mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym należności za usługi dostępu do chmury internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na podatniku ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając powyższe, organy podatkowe wskazują, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe”, nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem będzie to prowadzić do błędnych wniosków. Zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.

Serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego, jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej określanej jako tzw. chmura internetowa jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, jakim jest w analizowanej sprawie serwer.

Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa i chodzi tu o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu, natomiast nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Przysporzenie z tytułu nabycia usług dostępu do chmury internetowej należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za usługi dostępu do chmury internetowej, które to usługi polegają na wynajmie serwera (a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego), mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należności za prawo do użytkowania systemu w chmurze podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Stanowisko organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Polska. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jednak wyłącznie jako obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r. W wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny”, czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę wskazuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej. Zdaniem organu za taką interpretacją przemawia nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także wykładnia celowościowa, gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna tak Konwencji Modelowej OECD, jak i Komentarza, jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, zaś w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji postanowień poszczególnych umów^[3].

W świetle powyższych regulacji, w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium RP siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
 
5. Stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne odnośnie do omawianego zagadnienia opowiadają się po stronie podatników. Podkreślenia wymaga, że ani wiążące Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ani u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W takiej sytuacji należy odwołać się do definicji językowej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenia” i „przemysłowy” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl]; „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu”^[4]; „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności”^[5].

Wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”^[6]. Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”^[7]; „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów”^[8].

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

W języku potocznym „użytkować” znaczy korzystać z czegoś, korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największe korzyści” [por. Słownik języka polskiego PWN], a użytkowanie – „prawo pozwalające na używanie rzeczy i czerpanie korzyści z nich oraz praw innych przy zachowaniu ich w stanie niezmienionym”^[9]. Podobne znaczenie ma „użytkowanie” w prawie cywilnym. Jest to ograniczone prawo rzeczowe, pozwalające na korzystanie z rzeczy i pobieranie z niej pożytków, przy czym prawo to powinno być wykonywane zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (zob. art. 252 i art. 256 Kodeksu cywilnego).

Analogicznie przyjął również Komitet OECD w sprawach fiskalnych. Komitet ten w kontekście „użytkowania urządzenia przemysłowego” odwołuje się do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług. Do czynników tych zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu, a nie świadczenie usług, zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami^[10]. W powołanym wyżej dokumencie OECD wskazano wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu).

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną^[11].

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, stwierdził, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym^[12].

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych^[13].

Przy dekodowaniu pojęcia „urządzenie przemysłowe” trzeba zwrócić uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16, NSA odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). W związku z tym, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego.

W wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, NSA, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego, stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Przedmiotem usługi dostępu do chmury internetowej jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Nabywane przez podatnika usługi polegają na dostępnie do danych. Dane te nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. W wyniku nabycia omawianej usługi podatnik ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików lub baz danych. Usługa ta nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w procesie produkcji. Serwery informatyczne, na których przechowywane są zasoby informatyczne podatnika, nie są wykorzystywane w jej procesach produkcyjnych. Przy tym podatnik nie sprawuje jakiekolwiek władztwa nad infrastrukturą informatyczną, w oparciu o którą świadczone są usługi będące przedmiotem opracowania. Przeciwnie, sensem usługi nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów, w tym możliwości przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych. Co za tym idzie brak jest podstaw do uznania wypłacanych przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego należności za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym^[14]. Tak więc w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych.

Zdaniem sądów administracyjnych stanowisko organów podatkowych jest błędne. Wynika to z tego, że dokonały one błędnej interpretacji pojęcia „urządzenia przemysłowego”, którym ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko – jako odnoszące się do każdego, możliwego urządzenia technicznego wykorzystywanego, w ten czy w inny sposób, w działalności gospodarczej podatnika. Nie można pomijać konotacji całego wyrażenia, nawiązującego do przemysłu. Tymczasem organ koncentruje się praktycznie wyłącznie na słowie „urządzenie” nie bacząc, że drugi, opisowy człon, analizowanego wyrażenia ustawowego nadaje mu określone znaczenie, znacznie węższe niż chce tego organ.
 
6. Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich wyrazów jak: „urządzenie”, „przemysł”, „przemysłowy”, „serwer”, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma znacznie szerszy zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy tym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, uczestniczącym w procesie produkcji.

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych^[15].

Przy kwalifikacji prawnej wirtualnych serwerów komputerowych (tzw. chmura) do kategorii urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa pojęć: „urządzenie”, „przemysł”, „przemysłowy” oraz aspekt funkcjonalny, tj. okoliczność do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Wirtualne serwery komputerowe (chmura) mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i znajdować zastosowanie do innych celów niż przemysłowe^[16]. Należy zwrócić uwagę na aspekt funkcjonalny wynajmowanych serwerów. Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie – przemysł jest tylko jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, może być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy nie są wykorzystywane bezpośrednio w produkcji, to nie można ich uznać za urządzenie przemysłowe.

Według definicji słownikowej ^[17] „urządzenie” to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności. Z kolei „przemysł”, to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych, wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Powyższe prowadzi do wniosku, że wirtualny serwer komputerowy (chmura) sam w sobie nie stanowi urządzenia przemysłowego, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem mechanicznym lub przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Z kolei w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania z tzw. chmury opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym np. przechowywanie na nim danych, czy dostęp do aplikacji^[18].

Co za tym idzie brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez podatnika na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pogląd powyższy nie koliduje z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Polska. Przy interpretacji pojęć zawartych w akcie prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji wiedeńskiej, a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów^[19]. Przyjęcie stanowiska co do zawężającego rozumienia terminu „urządzenie przemysłowe” oznaczałoby, że ten sam termin użyty w tej samej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego. W konsekwencji stwarzałoby to sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w innym państwie członkowskim UE z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej nie byłby pobierany (w Polsce). Zwykle przy stosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana umowa. Przy tym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Kacper Tybuszewski
radca prawny w OIRP w Warszawie

---