1. Uwagi wprowadzające
Z dniem 1 stycznia 2007 r. zaczął obowiązywać art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn[1] (dalej: „u.p.s.d.”). W przepisie tym uregulowano zwolnienie podatkowe dla osób najbliższych, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochy, w sytuacji nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze zasiedzenia.
Od dnia 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw[2] (dalej: „ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r.”). W ustawie tej doprecyzowano art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez wskazanie, że nie dotyczy on nabycia w drodze zasiedzenia. W treści znowelizowanego przepisu określono, że zwolnieniem objęte będzie nabycie własności, jeżeli dokonane zostanie zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d. Brak jest odesłania do art. 6 pkt 6 u.p.s.d., który dotyczy obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zasiedzenia, a zatem z tytułu nabycia własności w drodze zasiedzenia od 1 stycznia 2016 r. zaczął ciążyć obowiązek podatkowy. Zgodnie jednak z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym nabycie własności w drodze zasiedzenia do dnia 31 grudnia 2015 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania i te kwestie będą przedmiotem niniejszego opracowania. Warto poddać analizie problem, jaki wyłonił się na tle obowiązywania art. 4a u.p.s.d. w wersji sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. w sytuacji objęcia władztwa nad rzeczą w drodze zasiedzenia. Należy przy tym założyć, że drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust 1 pkt 2-8 u.p.s.d., został spełniony.
W opracowaniu zostanie również uzasadniona teza, że osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a tej ustawy.
 
2. Cel wprowadzenia zwolnienia z art. 4a u.p.s.d.
Przepis art. 4a został dodany do u.p.s.d. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych[3]która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu tej ustawy, proponowana reforma podatku od spadków i darowizn miała zapewnić możliwość przekazywania – nieuszczuplonego o kwotę podatku na rzecz państwa – majątku, będącego niejednokrotnie dorobkiem całego życia, między członkami najbliższej rodziny, co miało przyczynić się do poprawy sytuacji majątkowej wielu rodzin[4].
Analogicznie w piśmiennictwie wskazuje się, że celem zwolnienia podmiotowego w art. 4a. u.p.s.d. było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny ze względu na szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej i małżonkami, jak również przez wzgląd na uporządkowanie stosunków własnościowych dotyczących nieruchomości[5]. Ponadto przepis art. 4a u.p.s.d., będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem iż zostaną one dokonane w sposób jawny.
Istotą podatku od spadków i darowizn jest obciążenie nieodpłatnie uzyskanego przyrostu majątku (nieodpłatny transfer majątku), czyli przesunięcia składników majątkowych pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem[6]. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (wartość czysta), mimo że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, że opodatkowaniu podlega „nabycie”, a więc konkretny akt obrotu majątkowego[7]. Z punktu widzenia różnych klasyfikacji podatkowych[8] podatek od spadków i darowizn jest daniną pobieraną od osób fizycznych, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym, majątkowym. Istota ekonomiczna tego podatku jest oparta na przyroście majątku podatnika, czyli „wzbogaceniu się” wskutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym[9] Analogicznie w orzecznictwie wskazano, iż „istota ekonomiczna podatku od spadków i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, tj. we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy spadkobiercą a spadkodawcą”[10].
Reasumując, zasadniczym powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych[11]. Innymi słowy, zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d. ma prorodzinny charakter poprzez wyłączenie osób najbliższych z zakresu ciężaru opodatkowania tym podatkiem i jest związana z ukształtowaniem przez ustawodawcę podatku od spadków i darowizna jako modelu podatku osobistego z podziałem podatników na grupy podatkowe według kryterium więzów rodzinnych[12].
 
3. Stanowisko organów podatkowych
Organy podatkowe – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – odmawiały prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. osobom, który uzyskały własność rzeczy przez zasiedzenie.
Uzasadniając powyższe wskazywano, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust 1 pkt 6 u.p.s.d.). Nabycie w drodze zasiedzenia (tzw. instytucja dawności) stanowi instrument korekty stanu prawnorzeczowego w związku z długotrwałą niezgodnością pomiędzy rzeczywistym stanem posiadania a formalnym stanem własności. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych. Nie jest z kolei dopuszczalne zasiedzenie jednego z kilku pokoi wchodzących w skład lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności.
Instytucję zasiedzenia regulują przepisy art. 172-176 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.[13] (dalej: „Kodeks cywilny” albo „k.c.”). Zgodnie z art. 172 k.c. posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu, jako posiadacz samoistny, chyba, że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. W świetle przytoczonego przepisu zasiedzenie jest, sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu, przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właścicielem, ale niebędącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 k.c.)[14].
Zgodnie z art. 172 k.c. przesłankami nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia są: posiadanie nieruchomości nieprzerwanie jako posiadacz samoistny oraz wykazanie się odpowiednio długim, ustawowo określonym terminem posiadania. Obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Z kolei nabycie ruchomości przez zasiedzenie normuje art. 174 k.c.
Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Termin „jak właściciel” odsyła w zakresie treści posiadania do art. 140 k.c. Posiadacz samoistny to ten, kto może faktycznie korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, a więc pobierać pożytki i inne przychody z rzeczy, a także może rzeczą rozporządzać. Właściciel powinien wykonywać swoje władztwo w graniach zakreślonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego i zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz drugiemu w posiadanie zależne. W konsekwencji okres posiadania nieruchomości przez posiadacza zależnego zalicza się posiadaczowi samoistnemu do okresu wymaganego do zasiedzenia prawa. Posiadacz samoistny wykonuje swoje władztwo faktyczne o treści odpowiadającej prawu własności.
Drugą przesłanką zasiedzenia nieruchomości jest odpowiedni upływ czasu, tj. posiadania nieprzerwane od 20 lat (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Bieg terminu zasiedzenia rozpoczyna się z dniem objęcia nieruchomości w posiadanie, czyli z dniem, kiedy osoba zaczyna nieruchomość użytkować. Zasiedzenie następuje od momentu upływu terminów określonych w art. 172 k.c. i spełnienia pozostałych przesłanek z tego przepisu. Co istotne, zasiedzenie nie następuje od momentu jego stwierdzenia w orzeczeniu sądowym. Samo zasiedzenie następuje z mocy prawa, natomiast jego stwierdzenie już na podstawie orzeczenia sądowego. Jest to orzeczenie, które nie jest zdarzeniem cywilnoprawnym, a jedynie stwierdza, że zaistniało określone zdarzenie i ustala jego prawne konsekwencje. Wynika to z tego, że skutkiem zasiedzenia jest pierwotne nabycie własności przez posiadacza, które następuje z mocy prawa. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia własności na skutek zasiedzenia ma charakter deklaratywny, co oznacza, że nie tworzy stanu prawnego, lecz jedynie potwierdza jego istnienie. Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn następuje dopiero po nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych przez zasiedzenie, a nie w trakcie posiadania rzeczy, które to posiadanie ma dopiero w rezultacie doprowadzić do zasiedzenia.
Ustawodawca mając na względzie wyjątkowy charakter podatku od spadków i darowizn oraz fakt, że w większości przypadków dotyczy on opodatkowania majątku przekazywanego nieodpłatnie między członkami najbliższej rodziny, dodał do ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis art. 4a. Stworzył tym samym nową, tzw. zerową grupę podatkową zwolnioną podmiotowo od podatku. Do grupy tej zaliczono osoby należące do kręgu najbliższych członków rodziny zbywcy, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę. Celem wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w zakresie podatku od spadków i darowizn było zapewnienie możliwości przekazywania majątku pomiędzy członkami najbliższej rodziny bez konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku. Przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie w przypadkach nieodpłatnego nabycia majątku (bez względu na przedmiot nabycia i jego wartość) wymienionych w art. 1 tej ustawy. Zwolnienie to nie dotyczy jednak nabycia majątku w drodze zasiedzenia. To ostatnie bowiem ma charakter pierwotny. Jest to takie nabycie jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Nowy właściciel nabywa swe prawo niezależnie od praw poprzednika, jak i czyichkolwiek uprawnień (nie ma ciągłości). Nabycie własności tą drogą jest nieodpłatne w tym sensie, że osoba, która stała się właścicielem przez zasiedzenie, nie musi nic płacić poprzedniemu właścicielowi czy współposiadaczowi. Innymi słowy, zasiedzenie jako nabycie pierwotne oznacza, że pomiędzy prawem poprzedniego właściciela a prawem nabywcy nie istnieje zależność. Brak jest zatem następstwa prawnego (sukcesji) nabywcy w stosunku do jego poprzednika, który utracił własność. Skutkiem zasiedzenia jest nabycie prawa własności przez posiadacza samoistnego, co następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania.
Zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d. zawęża zakres podmiotowy podatku od spadków i darowizn wyłącznie do nabywców pochodnych, czyli z drugiej ręki, które polega na przejściu prawa własności z jednej osoby na drugą. Nowy właściciel nabywa tyle praw i obowiązków ile miał poprzednik (tzw. następstwo prawne). Jest to kupno, darowizna, zamiana i dziedziczenie, nie zaś zasiedzenie.
W ocenie organów podatkowych z powyższych względów wprowadzone w art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podmiotowe w podatku od spadków i darowizn nie miało zastosowania do zasiedzenia jako pierwotnego sposobu nabycia własności. Ich zdaniem zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje w drodze zasiedzenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy zastosowanie będzie miał przepis w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r., czy w brzmieniu obecnie obowiązującym.
Z takim stanowiskiem zgodzić się nie sposób, o czym niżej.
 
4. Stanowisko doktryny
Doktryna odnosząc się do omawianego problemu wskazuje, że przepis art. 4a u.p.s.d. nie określa wprost, do jakich tytułów nabycia (przedmiotów opodatkowania) ma on zastosowanie. Stwierdza tylko, że „zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych"[15]. Co więcej, przepis wskazuje na bieg terminu zgłoszenia tego nabycia – biegnie on od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wprowadza wprost innych ograniczeń przedmiotowych także w tym zakresie. Poza tym nie formułuje takich ograniczeń w przypadku wprowadzenia obowiązku udokumentowania nabycia środków pieniężnych poza tymi, które wynikają z istoty przedmiotu czynności prawnej. Należy więc rozważyć, czy zwolnienie to nie zostaje wyłączone z uwagi na istotę podatku od spadków i darowizn, jak i istotę sposobu nabycia (przedmiot nabycia). W tym zakresie w piśmie Ministerstwa Finansów z 26 stycznia 2007 r.[16] wyrażony został pogląd, że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., dotyczy wszystkich przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d. z wyjątkiem zasiedzenia. W przypadku nabycia przez zasiedzenie jako argument wskazano, że jest to nabycie pierwotne na skutek długotrwałego posiadania samoistnego. Zdaniem cytowanych autorów[17] powyższy pogląd jest błędny z kilku powodów.
Po pierwsze, w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d.
Po drugie, za rozwiązaniem wskazującym na objęcie zwolnieniem nabycia własności w drodze zasiedzenia przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku oraz istoty zasiedzenia, z tym istotnym zastrzeżeniem, że zwolnienie to zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). Jednakże przy nabyciu w drodze zasiedzenia nieuprawnione jest twierdzenie, że takiego zbywcy (poprzednika prawnego) nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Wystarczy przytoczyć choćby przepisy art. 609 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego[18] (dalej: „k.p.c.”), które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) nie budzi wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów[19].
W postanowieniu z 29 maja 1998 r., II CKU 172/97[20], SN wskazał, że w sprawie z wniosku osoby ubiegającej się o stwierdzenie zasiedzenia wśród zainteresowanych w rozumieniu art. 510 k.p.c. uprawnionych do uczestnictwa w postępowaniu trzeba wymienić przede wszystkim dotychczasowego właściciela. Zgodnie z art. 609 § 2 k.p.c. jeżeli wnioskodawca nie wskazuje innych zainteresowanych, orzeczenie może zapaść dopiero po wezwaniu innych zainteresowanych przez ogłoszenie. Celem wezwania zainteresowanych przez ogłoszenie jest zapewnienie im możliwości obrony swych praw. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że do tej grupy zalicza się „innych nabywców”, a więc także osoby obce, np. ustanawiające nieodpłatnie rentę na rzecz uprawnionego. Dla jej ustanowienia także nie ma znaczenia, jaki stosunek osobisty istnieje między ustanawiającym ją a uprawnionym; ważna i istotna jest natomiast przyczyna ustanowienia renty. Poza tym stosunek osobisty istniejący między zbywcą a nabywcą własności rzeczy lub prawa majątkowego, wyrażający się w sformułowaniu „inni nabywcy”, może być oparty na bardzo dalekim, niewskazanym w art. 14 ust. 3 pkt 1-2 u.p.s.d. zarówno pokrewieństwie, jak i powinowactwie. Poza tym fakt, że w konkretnym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia.
Z powyższych względów ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego – w tym zasiedzenie – zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.).
 
5. Stanowisko sądów administracyjnych
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano, że błędny jest pogląd, iż zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. dotyczy wszystkich przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określonych, z wyjątkiem zasiedzenia, z uwagi na to, iż jest to nabycie pierwotne. Uważano, że nie zasługuje na uwzględnienie również argument o nieodpłatnym charakterze zasiedzenia[21]. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i nabycie praw majątkowych, mimo, że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, że opodatkowaniu podlega „nabycie”, a więc konkretny akt obrotu majątkowego. Istotne znaczenie dla omawianego zwolnienia mają ustalenia faktyczne w zakresie istnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stosunku osobistego między nabywcą prawa własności w drodze zasiedzenia a wskazanymi w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie poprzednikami prawnym. Sądy administracyjne podkreślały, że organy podatkowe powinny dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stosunku osobistego między nabywcą a poprzednikami prawnymi rzeczy nabywanej w drodze zasiedzenia, tj. ustalić taką relację. Powyższego może dowieść choćby treść uzasadnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie. Sąd powszechny powinien wskazać tak nabywcę, jak i zbywcę rzeczy nabywanej w drodze zasiedzenia. W mojej ocenie powyższy wywód można uzupełnić o to, że w sytuacji, gdy uzasadnienie takiego postanowienia nie wskazuje tych poprzedników, z uwagi na to, że okres potrzebny do zasiedzenia „wyczerpał” nabywca, należy wówczas sięgnąć po inne dokumenty obrazujące relację zbywca-nabywca. Przykładowo chodzi tu o odpisy z księgi wieczystej czy ze zbioru dokumentów. Tylko w razie pozytywnego ustalenia owej relacji zwolnienie nie jest wykluczone.
W innym orzeczeniu[22] wskazano, że w przypadku zasiedzenia obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a u.p.s.d. Zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie a poprzednikiem to kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Reasumując, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznano, że ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego (w tym zasiedzenie) określony w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d. zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a tej ustawy. W porównaniu do stanowiska doktryny sądy administracyjne zwracały dodatkowo uwagę na relację osobistą między nabywcą a zbywcą rzeczy nabywanej w drodze zasiedzenia. Wykładania omawianych przepisów dokonana przez sądy administracyjne pozostaje aktualna w odniesieniu do nabycia własności w drodze zasiedzenia, które nastąpiło do dnia 1 stycznia 2016 r.
 
6. Zmiana przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn od 1 stycznia 2016 r.
Od dnia 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. Art. 4a ust. 1 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: „1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5,7,8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz”. Jak czytamy w uzasadnieniu do zmiany[23], zwolnienie mogłoby być wykorzystywane niezgodnie z ideą jego wprowadzenia. Zasiedzenie ma charakter pierwotny – nie jest nabyciem „po” lub „od” określonej osoby. Jednakże zmiana ta jest jedynie doprecyzowaniem uprzedniego znaczenia tego przepisu. Zmiana ta usuwa z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. możliwość skorzystania ze zwolnienia generalnego przez osoby najbliższe nabywcy.
 
7. Podsumowanie
Nie negując aktualnego stanowiska ustawodawcy w kwestii omawianego zwolnienia, trzeba podkreślić, że porównanie obecnego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z jego brzmieniem sprzed zmiany, która weszła w życie w 2016 r., potwierdza wniosek, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. obejmował także nabycie przez zasiedzenie.
Powyższą tezę uzasadnia to, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (które nie mają znaczenia dla niniejszych rozważań), zaś wymieniony art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w pkt 6 dotyczy nabycia w drodze zasiedzenia, stanowiąc, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.
W sytuacji, gdy regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie została wyłączona z zakresu obowiązywania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie obejmuje nabycia w drodze zasiedzenia. W przeciwnym razie naruszono by dyrektywę interpretacyjną, jaką jest zakaz przeprowadzania wykładni w sposób, który czyni zbędnym fragment przepisu. Odwołanie się w tej mierze do przepisów Kodeksu cywilnego błędnie daje pierwszeństwo wykładni systemowej zewnętrznej – w przypadku, gdy literalne brzmienie tego przepisu, wsparte wykładnią systemową wewnętrzną, nie budzi wątpliwości. Z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą – tak jak gdyby nie miała ona wcześniej właściciela – podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia. Skoro nie ma poprzednika prawnego, podatnik nie może nabyć nieruchomości od osoby wymienionej w art. 4a u.p.s.d. Taka wykładnia czyni zbędnym pkt 1 w art. 4a u.p.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.), nie można przyjąć – jak czyniły to organy podatkowe – że zasiedzenie własności, której poprzednimi posiadaczami były osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu.
Nie negując rozważań dotyczących zasiedzenia w rozumieniu art. 172 k.c., podkreślić należy, że ani art. 4a ust. 1 pkt 1, ani art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako „zaprzeczenie” rozumienia ich w sposób cywilistyczny. Skoro bowiem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d., który w pkt 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. Taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 pkt 2-6 u.p.s.d. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w badanym przypadku prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników wbrew brzmieniu przepisu[24].
Ponadto należy zauważyć, że zwolnienie ustanowione w art. 4a u.p.s.d. zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Posiadanie nieruchomości (skutkujące z upływem czasu nabyciem prawa własności w drodze zasiedzenia) przechodzi bowiem z jednej osoby na drugą. Może to mieć miejsce w przypadku przeniesienia posiadania przez dotychczasowego posiadacza oraz w przypadku dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 zdanie pierwsze k.c., jeżeli podczas biegu zasiedzenia nastąpiło przeniesienie posiadania, obecny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada, czas posiadania swego poprzednika.
Podsumowując, osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.
Nie jest zasadne odwoływanie się do treści art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych[25] i odmawianie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomość nastąpiło przed dniem wejścia w życie art. 4a u.p.s.d. Trzeba bowiem zauważyć, że w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.
Ponadto należy pamiętać, że zasiedzenie jest specyficzną formą nabycia własności nieruchomości. Istotą zasiedzenia jest nabycie prawa przez osobę nieuprawnioną wskutek faktycznego wykonywania przez nią tego prawa przez określony ustawą czas. Strona nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z uwagi na to, że wykazała władztwo nad nieruchomością w okresie dłuższym niż wymagany w art. 172 § 1 k.c.
 
Kacper Tybuszewski
radca prawny w OIRP w Warszawie

---