07.02.2023

Zmiany w „Polskim Ładzie”

opublikowano: 2023-01-05 przez: Więckowska Milena

Łukasz Kasiak

Wprowadzenie

1 lipca 2022 r. weszła w życie zasadnicza część regulacji zawartych w ustawie z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw[1] (dalej: „ustawa” albo „ustawa nowelizująca”).

 
[1] Dz. U. poz. 1265.

Ustawa, często określana jako „Polski Ład 2.0”, wprowadziła szereg istotnych zmian w systemie podatkowym, w szczególności w zakresie podatków dochodowych. Są to zarówno rozwiązania zupełnie nowe, jak i modyfikujące regulacje wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[2] (dalej: „ustawa – Polski Ład”)[3]. Przyjęte rozwiązania będą miały istotny wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2022 rok oraz na sytuację podatników w 2023 roku i latach następnych. Warto podkreślić, że bez zmian pozostawiono korzystne dla podatników rozwiązania, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., w tym wyższą kwotę wolną od podatku (30 000 zł) i wyższą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (120 000 zł).

Do najważniejszych regulacji wprowadzonych ustawą można zaliczyć:
1) obniżenie stawki PIT w pierwszym przedziale skali podatkowej (do kwoty 120 000 zł) z 17% do 12%;
2) zmiany w zakresie opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko – przywrócenie wspólnego opodatkowania z dzieckiem w zmodyfikowanej formule;
3) likwidację tzw. ulgi dla klasy średniej;
4) zwiększenie kwoty PIT należnego przekazywanej organizacjom pożytku publicznego do wysokości nieprzekraczającej 1,5% tego podatku;
5) likwidację prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku;
6) uchylenie tzw. mechanizmu rolowania zaliczek;
7) zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczki na podatek w przypadku dochodu nieprzekraczającego kwoty wolnej od podatku;
8) rozszerzenie katalogu niektórych zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych o przychody z zasiłku macierzyńskiego;
9) wprowadzenie przepisów epizodycznych dotyczących lat 2022 i 2023, modyfikujących rozwiązania wprowadzone ustawą – Polski Ład.
W artykule omówiono także inne zmiany rozwiązań wprowadzonych ustawą – Polski Ład, w tym dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.
 
1. Nowa skala podatkowa

Jedną z istotniejszych regulacji wprowadzonych ustawą jest zmiana stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[4] (dalej: „ustawa o PIT”), z 17% na 12%. Wprowadzenie tego rozwiązania jest powiązane m.in. z uchyleniem tzw. ulgi dla klasy średniej. Ustawodawca, decydując się na likwidację tej ulgi, zrekompensował tę niekorzystną dla podatników zmianę, obniżając stawkę PIT obowiązującą w pierwszym przedziale skali podatkowej do 12%. Należy jednak podkreślić, że niższa stawka PIT ma szerszy zakres podmiotowy niż uchylana ulga dla klasy średniej – ulga ta była stosowana wyłącznie w przypadku podatników będących pracownikami lub osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli suma uzyskanych przychodów w roku podatkowym mieściła się w przedziale 68 412 zł – 133 692 zł.

Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o PIT w pierwszym przedziale skali podatkowej przy podstawie obliczenia podatku wynoszącej nie więcej niż 120 000 zł podatek wyniesie 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł. W drugim przedziale skali podatkowej przy podstawie obliczenia podatku wynoszącej ponad 120 000 zł podatek wyniesie 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.

Wprowadzone zmiany oznaczają w praktyce, że w przypadku osiągnięcia przez podatnika dochodów w wysokości 120 000 zł (górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej) podatek od tych dochodów wyniesie 10 800 zł. W przypadku stosowania dotychczasowej stawki podatku, wynoszącej 17%, podatek od dochodu w wysokości 120 000 zł wynosił 15 300 zł.

W związku z obniżeniem stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej z 17% do 12% i utrzymaniem kwoty wolnej od podatku zmianie uległa również kwota zmniejszająca podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Nowa kwota zmniejszająca podatek (ściśle powiązana z kwotą wolną od podatku w wysokości 30 000 zł) wynosi 3600 zł (30 000 zł x 12% = 3 600 zł). Skutkiem tej zmiany jest również zmniejszenie kwoty pomniejszającej miesięczne zaliczki na podatek do wysokości 300 zł (1/12 kwoty zmniejszającej podatek 3600 zł = 300 zł).

Stawka 12% ma zastosowanie od dnia wejścia w życie omawianych przepisów (1 lipca 2022 r.) przy poborze zaliczek na podatek. Natomiast w rozliczeniu rocznym za 2022 rok stawka ta zostanie uwzględniona w odniesieniu do całego 2022 roku. Oznacza to, że w rozliczeniu rocznym stawka 12% znajdzie zastosowanie do całego dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2022, także do dochodu osiągniętego do dnia 1 lipca 2022 r., kiedy obowiązywała stawka PIT 17%.
 
2. Zmiany w zakresie opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko

Obowiązujące w Polsce regulacje dotyczące możliwości opodatkowania podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko wspólnie z tym dzieckiem zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r. wraz z wejściem w życie zmian w ustawie o PIT wprowadzonych ustawą – Polski Ład. Ustawa ta w miejsce dotychczasowych rozwiązań wprowadziła uprawnienie osoby samotnie wychowującej dziecko do odliczenia od podatku kwoty w stałej wysokości 1 500 zł (art. 27ea ustawy o PIT). Wprowadzone rozwiązanie wzbudzało wiele wątpliwości, zwłaszcza w związku z potencjalnym pogorszeniem sytuacji podatników samotnie wychowujących dzieci. Wskazywano m.in. na możliwą niezgodność wprowadzonych rozwiązań z Konstytucją RP, w szczególności z przepisem art. 71 ust. 1, który stanowi, że „Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.” Jak wskazano w uchwale Senatu z dnia 8 czerwca 2022 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, „Zastąpienie uprawnienia podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko albo dzieci do wspólnego opodatkowania się z tym dzieckiem albo z tymi dziećmi uprawnieniem do odliczenia od podatku kwoty w stałej wysokości 1 500 zł skutkowało – co do zasady – likwidacją sui generis preferencji tej grupy podatników, prowadząc do uszczuplenia ich sytuacji dochodowej, a tym samym – narażało się na zarzut niezgodności z art. 71 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji.” [5].

W związku z licznymi wątpliwościami, jakie wywoływała wskazana zmiana, w ustawie nowelizującej postanowiono przywrócić możliwość opodatkowania podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko wspólnie z tym dzieckiem i uchylić z dniem 1 lipca 2022 r. rozwiązania zawarte w art. 27ea ustawy o PIT. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisu art. 27ea ustawy o PIT nie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Przyjęcie takiego rozwiązania oznacza w praktyce, że regulacja wprowadzona ustawą – Polski Ład, przewidująca uprawnienie osoby samotnie wychowującej dziecko do odliczenia od podatku kwoty w stałej wysokości 1 500 zł, nie znalazła zastosowania.

Przyjęte w ustawie nowelizującej rozwiązania dotyczące możliwości opodatkowania podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko wspólnie z tym dzieckiem są zbliżone do rozwiązań, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2022 r., a więc przed reformą wprowadzoną ustawą – Polski Ład. Zgodnie z dodanymi ustawą nowelizującą przepisami art. 6 ust. 4c-4h ustawy o PIT w przypadku podatnika będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, będącego rodzicem lub opiekunem samotnie wychowującym dzieci:
  • małoletnie,
  • pełnoletnie, które otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
  • pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”) oraz w innym państwie
- podatek może zostać określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów takiej osoby samotnie wychowującej dziecko.
 
Do dochodów, które można opodatkować w ten sposób, nie wlicza się dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie o PIT. Zgodnie z art. 6 ust. 4g ustawy o PIT preferencyjny sposób opodatkowania znajduje także zastosowanie w przypadku osób, które nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, ale podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku takich podatników, którzy samotnie wychowują w roku podatkowym dzieci, preferencyjny sposób opodatkowania znajdzie zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
  • mają oni miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
  • osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;
  • udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Ustawodawca uregulował także przypadki, w których korzystanie z omawianego sposobu opodatkowania nie będzie możliwe. Pierwsze z wyłączeń, uregulowane w art. 6 ust. 4e ustawy o PIT, dotyczy wspólnego rozliczenia z dzieckiem pełnoletnim, do ukończenia 25. roku życia, uczącym się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Polsce lub w innym państwie, w przypadku gdy dziecko takie uzyskało w roku podatkowym:
  • dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej);
  • dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz inne uregulowane w art. 30b ustawy o PIT;
  • przychody z katalogu przychodów uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, czyli uprawniające do skorzystania z ulgi dotyczącej przychodów uzyskanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia (tzw. PIT 0 dla młodych);
  • przychody z katalogu przychodów uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT, czyli uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi na powrót (dotyczącej osób, które przeniosły miejsce zamieszkania na terytorium Polski).
We wskazanych przypadkach skorzystanie ze wspólnego opodatkowania podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko z tym dzieckiem nie będzie możliwe, jeżeli dziecko uzyskało wskazane dochody (przychody) w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej[6], w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Drugie wyłączenie dotyczy osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom ustalono świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci[7] (tzw. świadczenie „500 plus”). W takiej sytuacji żadne z rodziców albo opiekunów nie ma możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów wspólnie z dzieckiem.

Trzeci przypadek, w którym niemożliwe jest zastosowanie omawianego sposobu opodatkowania, dotyczy sytuacji, gdy osoba samotnie wychowująca dziecko lub to dziecko stosuje opodatkowanie dochodów tzw. podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT), opodatkowanie ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne albo opodatkowanie na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym[8] lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych[9].
 
3. Likwidacja ulgi dla klasy średniej

Wprowadzając zmiany w systemie podatkowym ukształtowanym ustawą – Polski Ład, ustawodawca zdecydował się na likwidację tzw. ulgi dla klasy średniej. Wprowadzenie i stosowanie tej ulgi wzbudzało wiele wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i płatników. Ulga polegała na odliczeniu od dochodu kwoty, która jest ustalana indywidualnie w oparciu o wysokość uzyskanych przychodów. Odliczenie nie dotyczyło wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy uzyskali przychody z pracy na etacie oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości od 68 412 zł do 133 692 zł rocznie. Rozwiązanie było stosowane do przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, z tym że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwota ta dotyczyła przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności, z wyłączeniem kosztów składek na ubezpieczenia społeczne.

Z uwagi na ograniczony zakres podmiotowy ulgi dla klasy średniej (z odliczenia nie mogły skorzystać np. osoby uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście – np. zleceniobiorcy, osoby uzyskujące opodatkowane według skali podatkowej przychody z praw majątkowych ani emeryci) oraz skomplikowany algorytm, w oparciu o który ta ulga była obliczana, a także fakt, że rozszerzenie tej preferencji na kolejne grupy podatników byłoby możliwe wyłącznie poprzez wprowadzenie kolejnych, podobnie skonstruowanych algorytmów, ulga została zlikwidowana w trakcie roku podatkowego, w którym zaczęto jej stosowanie. Mimo oczywistego pogorszenia sytuacji podatnika w związku z likwidacją tej ulgi, ustawodawca przyjął, że jednoczesne obniżenie stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej do 12% zrekompensuje tę potencjalną stratę i zapobiegnie naruszeniu przyjętej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego („TK”) zasady niedopuszczalności wprowadzania niekorzystnych zmian w podatkach dochodowych w trakcie roku podatkowego[10].

Ponadto w ustawie zawarto rozwiązanie, które spowoduje, że podatnicy, którzy stracą na likwidacji ulgi dla klasy średniej pomimo obniżenia stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej do 12%, otrzymają zwrot różnicy, tak aby nowe rozwiązanie nie spowodowało pogorszenia ich sytuacji prawnopodatkowej. Rozwiązanie to zostało zawarte w art. 26 ustawy nowelizującej (przepis przejściowy stosowany przy rozliczaniu podatku za 2022 rok). Przepis ten wprowadza na potrzeby rozliczenia PIT za 2022 rok pojęcie „hipotetycznego podatku należnego za 2022 r.”. Hipotetyczny podatek należny będzie obliczany od przychodów uzyskanych w 2022 roku zgodnie z przepisami ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z tym że przy jego obliczeniu zostanie uwzględniona tzw. ulga dla klasy średniej i skala podatkowa obowiązująca w dniu 30 czerwca 2022 r. (ze stawką PIT w pierwszym przedziale skali podatkowej w wysokości 17%). Zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy podatek należny za 2022 rok wynikający z zeznania będzie wyższy od hipotetycznego podatku należnego za ten rok, właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwróci podatnikowi kwotę tej różnicy. Wprowadzenie instytucji hipotetycznego podatku należnego za 2022 rok umożliwia ustalenie, czy podatnik nie stracił na zmianach wprowadzonych w trakcie roku podatkowego i stanowi podstawę do dokonania wyrównania podatnikowi ewentualnych strat, czyli wypłaty tzw. kwoty do zwrotu. Wypłacenie podatnikowi kwoty do zwrotu należy rozumieć jako czynność materialno-techniczną organu podatkowego, której skutkiem jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego podatnika w PIT za 2022 rok. Co istotne, podatnik nie będzie musiał występować o taki zwrot, ponieważ będzie on dokonywany z urzędu. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy kwotę do zwrotu traktuje się na równi z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[11]. Ponadto kwota ta podlega zwrotowi w terminach określonych w art. 77 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (3 miesiące od dnia złożenia zeznania albo 45 dni od dnia złożenia zeznania za pomocą środków komunikacji elektronicznej), a sposób zwrotu tej kwoty jest taki sam, jak sposób zwrotu nadpłaty (zgodnie z art. 77b ustawy – Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy podatnik, u którego wystąpi kwota do zwrotu, otrzyma od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 21 dni od dnia złożenia zeznania informację o wystąpieniu kwoty różnicy.
 
4. 1,5% PIT dla organizacji pożytku publicznego

Ustawa nowelizująca wprowadziła istotną zmianę w zakresie wysokości kwot przekazywanych organizacjom pożytku publicznego przez podatników, wynikających z rozliczenia PIT. Możliwość przekazywania części podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego wprowadzono do ustawy o PIT w 2008 roku (art. 45c ustawy o PIT). Podatnik miał możliwość wnioskowania o przekazanie na rzecz jednej organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[12], wybranej przez podatnika z wykazu, o którym mowa w tej ustawie, kwoty w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego. W związku z wprowadzeniem korzystnych dla podatników PIT zmian polegających m.in. na zwiększeniu kwoty wolnej od podatku do wysokości 30 000 zł czy obniżeniu stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej do 12%, organizacje pożytku publicznego wskazywały na poważny ubytek we wpływach pochodzących z 1% PIT. W projekcie ustawy wniesionym do Sejmu przez Radę Ministrów (druk 2186)[13] w zakresie nowelizacji ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie zaproponowano mechanizm wyrównywania strat organizacjom pożytku publicznego, polegający na tym, że w sytuacji, gdy łączna kwota środków przekazanych w ramach 1% podatku należnego w danym roku będzie kwotowo niższa niż łączna kwota środków z 1% podatku przekazana w 2022 roku, nastąpi wyrównanie tej różnicy. Rozwiązanie to zostało zakwestionowane w stanowisku Senatu[14], który zaproponował inny sposób na uzupełnienie wpływów organizacji pożytku publicznego – poprzez podniesienie maksymalnej kwoty możliwej do przekazania przez podatnika takiej organizacji do 1,5% podatku należnego, wynikającego z zeznania podatkowego złożonego przed upływem terminu określonego na jego złożenie, albo z korekty zeznania – jeżeli została dokonana w ciągu miesiąca od upływu terminu złożenia zeznania podatkowego. Poprawka została przyjęta przez Sejm, a przepisy w takim kształcie będą obowiązywać od 1 stycznia 2023 r.
 
5. Zmiany w uldze na zabytki

Ustawa – Polski Ład wprowadziła w art. 26hb ustawy o PIT nową ulgę – tzw. ulgę na zabytki. Niektóre elementy ulgi, już na etapie uchwalania tej regulacji, wzbudzały wątpliwości. Przede wszystkim krytyce poddawano rozwiązanie umożliwiające odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatników na zakup zabytkowych obiektów. W ustawie nowelizującej dokonano zmian w art. 26hb ustawy o PIT polegających m.in. na zlikwidowaniu możliwości odliczania od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych z tego tytułu. Oznacza to, że od 1 stycznia 2023 r. wydatki na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku nie będą stanowiły podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Od 1 stycznia 2023 r. możliwe będzie natomiast odliczenie następujących wydatków:
  • poniesionych w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków;
  • na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się w ewidencji zabytków.
Ponadto zdecydowano o wprowadzeniu zmiany polegającej na umożliwieniu odliczenia wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym dopiero po ich zakończeniu. Warunkiem odliczenia będzie uzyskanie zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków, potwierdzającego wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującego się w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków.

Natomiast w przypadku wydatków poniesionych w 2022 roku ustawa nowelizująca zachowuje prawa nabyte i możliwość ich odliczenia i rozliczenia zgodnie z dotychczasowymi przepisami regulującymi ulgę na zabytki.
 
6. Uchylenie tzw. mechanizmu rolowania zaliczek

Ustawa uchyliła z dniem 1 lipca 2022 r. przepis art. 53a ustawy o PIT, dodany ustawą z dnia 24 lutego 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin[15], który nakładał obowiązek wyliczania przez płatników w trakcie 2022 roku zaliczek – poza zasadami ogólnymi – również według zasad obowiązujących do końca 2021 roku. Pierwotnie mechanizm ten był uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych[16]), jednak zamieszczenie tych regulacji w akcie rangi podustawowej wywoływało wątpliwości co do zgodności takiego rozwiązania z przepisami art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Uchylenie wskazanej regulacji zwalnia płatników z obowiązku liczenia zaliczek w sposób dwutorowy i porównywania ich wielkości w celu pobrania zaliczki we właściwej wysokości.
 
7. Zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczki na podatek w przypadku dochodu nieprzekraczającego kwoty wolnej od podatku

W ustawie nowelizującej wprowadzono również istotną regulację, która umożliwi osobom przewidującym, że uzyskane przez nich dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30 000 zł (kwoty wolnej od podatku), otrzymywanie wynagrodzeń niepomniejszonych o zaliczki na PIT. Zgodnie z art. 31c ustawy o PIT podatnik będzie mógł upoważnić swojego płatnika, składając sporządzony na piśmie wniosek, do niepobierania w danym roku podatkowym zaliczek, o których mowa w art. 31, art. 33-35 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku uzyskania przez podatnika, który złożył taki wniosek, dochodów podlegających opodatkowaniu (przekraczających 30 000 zł) płatnik będzie obliczał zaliczki, nie stosując już ich pomniejszenia o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.
 
8. Rozszerzenie katalogu zwolnień przedmiotowych o przychody z zasiłku macierzyńskiego

W ustawie przesądzono również o rozszerzeniu katalogu niektórych zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych o przychody z zasiłku macierzyńskiego. Zmiana ta dotyczy czterech zwolnień.

Pierwsze zwolnienie to tzw. ulga dla młodych, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa[17] (dalej: „ustawa o świadczeniach pieniężnych”), otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Drugie ze zwolnień, które objęło przychody z zasiłku macierzyńskiego, to tzw. ulga na powrót, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte m.in. z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie o świadczeniach pieniężnych, w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Trzecie ze zwolnień, w przypadku którego ustawa poszerzyła katalog przychodów o przychody z zasiłku macierzyńskiego, to tzw. PIT-0 dla rodzin 4+ (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte m.in. z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie o świadczeniach pieniężnych, który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, a w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci – wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny albo sprawował funkcję rodziny zastępczej.

Czwartym zwolnieniem, które objęło przychody z zasiłku macierzyńskiego, jest tzw. PIT-0 dla osób w wieku emerytalnym, które nadal pracują (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie o świadczeniach pieniężnych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, pod warunkiem że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych[18] oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje emerytury lub renty rodzinnej. Warto podkreślić, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku pobierania świadczeń w ramach rodzin zastępczych i rodzin adopcyjnych.

Konsekwencją wprowadzenia opisanych wyżej zmian była konieczność zmiany definicji dochodu zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych[19] i uzupełnienia jej o przychody z tytułu zasiłku macierzyńskiego, tak aby były one traktowane jako dochód przy ustalaniu prawa do świadczeń rodzinnych i świadczeń z funduszu alimentacyjnego.
 
9. Przepisy epizodyczne dotyczące lat 2022 i 2023, modyfikujące rozwiązania wprowadzone ustawą – Polski Ład

9.1. Podatek liniowy

W ustawie przewidziano możliwość wyboru przez podatnika PIT osiągającego w 2022 roku dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane przed dniem wejścia w życie ustawy tzw. podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT) opodatkowania tych dochodów na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Wyboru tego podatnicy będą mogli dokonać w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za 2022 rok. W zeznaniu tym podatnicy wykażą dochody, które w trakcie 2022 roku opodatkowywali podatkiem liniowym. W konsekwencji wprowadzenia omawianych regulacji podatnicy w okresie wyznaczonym na złożenie zeznania podatkowego (1 stycznia - 2 maja 2023 r.) będą mogli podjąć decyzję co do formy opodatkowania dochodów. Wybór taki nie będzie jednak możliwy, jeżeli w ustawowym terminie podatnik złoży zeznanie PIT-36L (właściwe w zakresie podatku liniowego). W związku z tym, że wybór opodatkowania według skali podatkowej możliwy będzie po zakończeniu roku podatkowego (a nie w jego trakcie), podatnicy do końca 2022 roku są obowiązani obliczać i wpłacać zaliczki należne od dochodów osiągniętych w 2022 roku na dotychczasowych zasadach. Zaliczki te podatnicy wykażą w zeznaniu PIT-36 bez konieczności przeliczania ich według zasad obowiązujących przy opodatkowaniu według skali podatkowej. Rozliczenie roku podatkowego 2022 na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) nastąpi wyłącznie poprzez złożenie zeznania rocznego PIT-36. Omawiana regulacja dotyczy wyłącznie 2022 roku. Jeżeli podatnik na początku 2022 roku (lub w latach poprzednich) wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, to zgodnie z art. 9a ust. 2b ustawy o PIT ta forma opodatkowania dotyczy również lat następnych, w tym 2023 roku. W związku z tym podatnik, który będzie chciał w 2023 roku (albo latach następnych) zrezygnować ze stosowania podatku liniowego, będzie musiał w terminie wynikającym z art. 9a ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o PIT (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo – jeżeli pierwszy przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego – do końca roku podatkowego), zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.
 
9.2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Podobnie jak w przypadku podatników opodatkowujących swoje dochody w 2022 roku podatkiem liniowym, podatnicy osiągający w 2022 roku przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, będą mogli po zakończeniu 2022 roku dokonać wyboru opodatkowania tych przychodów według skali podatkowej. Wyboru będzie można dokonać na tych samych zasadach, na jakich wyboru będą dokonywać podatnicy opodatkowujący dochody podatkiem liniowym. Możliwość wyboru opodatkowania według skali podatkowej po zakończeniu roku podatkowego oznacza, że w całym 2022 roku podatnicy będą obowiązani obliczać i wpłacać miesięcznie albo kwartalnie należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na dotychczasowych zasadach. Ryczałt należny za grudzień lub ostatni kwartał 2022 roku podatnicy obowiązani będą wpłacić do końca lutego 2023 roku.

Należy pamiętać, że w przypadku złożenia w ustawowym terminie zeznania PIT-28 (roczne zeznanie, w którym wykazuje się przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), nie będzie możliwości zmiany tej decyzji i wyboru opodatkowania według skali podatkowej tych samych przychodów.

W przypadku wyboru opodatkowania według skali podatkowej w zeznaniu PIT-36 podatnicy będą obowiązani wykazać należny i wpłacony ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące albo kwartały 2022 roku jako zaliczki miesięczne albo kwartalne. Wobec powyższego podatnicy nie będą obowiązani do wyliczania należnych w 2022 roku zaliczek według zasad obowiązujących przy opodatkowaniu według skali podatkowej. Ponadto w zeznaniu PIT-36 podatnicy wykażą dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczony na zasadach obowiązujących podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (zgodnie z art. 24 ust. 2-2b ustawy o PIT). Konieczne będzie również zaprowadzenie i uzupełnienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu wykazania osiągniętych w 2022 roku dochodów z działalności gospodarczej. Wybór opodatkowania według skali podatkowej na wyżej opisanych zasadach dotyczyć będzie tylko 2022 roku. W przypadku gdy podatnik w poprzednich latach wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ta forma opodatkowania będzie dotyczyć również lat następnych. W związku z tym podatnik, który nie będzie chciał w 2023 roku albo latach następnych stosować opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będzie musiał, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[20], w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego – jeżeli pierwszy przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego, złożyć oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatkiem liniowym).
 
10. Inne zmiany dotyczące regulacji wprowadzonych ustawą – Polski Ład

Przepisy wprowadzone ustawą – Polski Ład, reformujące system podatków dochodowych, były wielokrotnie zmieniane, nie tylko omawianą ustawą. Zmiany te polegały zarówno na nowelizacji przepisów zmieniających zawartych w ustawie – Polski Ład, jak i na wprowadzaniu zmian w regulacjach, które już weszły w życie, m.in. w ustawie o PIT i ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[21] (dalej: „ustawa o CIT”).

Warto zwrócić uwagę na regulacje zawarte w ustawie z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[22]. Ustawa ta wprowadziła kompleksowe zmiany w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zmodyfikowała przepisy o minimalnym podatku dochodowym oraz uchyliła przepisy o tzw. ukrytej dywidendzie.

Ponadto obecnie trwają prace nad ustawą o zmianie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz niektórych innych ustaw[23], zawierającą regulacje modyfikujące tzw. ulgę na robotyzację wprowadzoną ustawą – Polski Ład (art. 52jb ustawy o PIT i art. 38eb ustawy o CIT). Zmiany te mają na celu dostosowanie regulacji w zakresie ulgi na robotyzację do wymogów Komisji Europejskiej dotyczących spełniania zasady „Do Not Significant Harm” (DNSH) – „nie czyń znaczącej szkody” środowisku. W związku z powyższym za konieczne uznano wyłączenie z zakresu ulgi na robotyzację wsparcia działań, które mogą wyrządzić znaczącą szkodę środowisku, i przesądzono, że w ramach tej ulgi nie będą podlegać odliczeniu koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, które dotyczą działań związanych ze znaczną emisją gazów cieplarnianych oraz z wydobywaniem, przetwarzaniem i spalaniem paliw kopalnych, a także związane ze składowaniem i spalaniem odpadów. Wskazane zmiany będą miały zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 stycznia 2023 r. Natomiast w przypadku podatników, którzy w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 stycznia 2023 r. nabyli roboty, maszyny lub urządzenia, do których zastosowanie ma tzw. ulga na robotyzację, w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi robotami, maszynami i urządzeniami, zastosowanie w kolejnych latach podatkowych znajdą przepisy dotychczasowe.
 
Łukasz Kasiak
legislator w Biurze Legislacyjnym Kancelarii Sejmu
radca prawny w OIRP w Warszawie
 

[2] Dz. U. poz. 2105, ze zm.
[3] Na temat rozwiązań dotyczących podatku dochodowego zawartych w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zob. Ł. Kasiak, Zmiany w zakresie podatków dochodowych zawarte w „Polskim Ładzie”, „Temidium” 4/2021, s. 33.
[4] Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.
[5] https://www.senat.gov.pl/download/gfx/senat/pl/senatuchwaly/4812/plik/714uch.pdf; zob. także opinię Biura Legislacyjnego Kancelarii Senatu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 714) z dnia 27 maja 2022 r., https://www.senat.gov.pl/download/gfx/senat/pl/senatekspertyzy/6378/plik/714o.pdf.
[6] Dz. U. z 2022 r. poz. 240.
[7] Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140.
[8] Dz. U. z 2021 r. poz. 985.
[9] Dz. U. z 2021 r. poz. 1704.
[10] Zob. wyroki TK: z 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 2001 nr 4 poz. 81) oraz z 15 lutego 2005 r. w sprawie K 48/04 (OTK-A 2005 nr 2 poz. 15).
[11] Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.
[12] Dz. U. z 2022 r. poz. 1327, ze zm.
[13] https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=1F51377B9E4EFF53C125882C005FC552.
[14] https://www.senat.gov.pl/download/gfx/senat/pl/senatuchwaly/4812/plik/714uch.pdf.
[15] Dz. U. z 2022 r. poz. 558.
[16] Dz. U. poz. 28.
[17] Dz. U. z 2022 r. poz. 1732, ze zm.
[18] Dz. U. z 2022 r. poz. 1009, ze zm.
[19] Dz. U. z 2022 r. poz. 615, ze zm.
[20] Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.
[21] Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.
[22] Dz. U. poz. 2180.
[23] https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2767.

Prawo i praktyka

Przygody Radcy Antoniego

Odwiedź także

Nasze inicjatywy