01.06.2020

Polskie regulacje w zakresie schematów podatkowych

opublikowano: 2020-04-17 przez: Więckowska Milena

Wprowadzenie

1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[1] (dalej: ,,ustawa zmieniająca”). Jedną ze zmian zawartych w tej obszernej nowelizacji prawa podatkowego jest dodanie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[2] (dalej: „Ordynacja podatkowa”) w dziale III przepisów art. 86a-86o, tj. nowego rozdziału 11a „Informacje o schematach podatkowych”. W ten sposób ustawa zmieniająca dokonała częściowej transpozycji dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (dalej: ,,dyrektywa MDR”). Konsekwencją zmian w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących schematów podatkowych jest wejście do języka prawniczego określenia „MDR” stanowiącego skrót sformułowania z języka angielskiego „Mandatory Disclosure Rules”.
 


[1] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193.

[2] Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.

Dyrektywa MDR: cel, zakres przedmiotowy i termin wdrożenia

Dyrektywa MDR weszła w życie 25 czerwca 2018 r. Jej celem jest ustanowienie zasad i procedur, w oparciu o które państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, aby poprawić funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zniechęcenie do korzystania z transgranicznych uzgodnień opartych o agresywne planowanie podatkowe[3].

Dyrektywa MDR zawiera również wskazania w sprawie sankcji[4]: ,,państwa członkowskie przyjmują przepisy dotyczące sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów krajowych przyjętych zgodnie z niniejszą dyrektywą (dotyczących art. 8aa i 8ab dyrektywy MDR) oraz przyjmują wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia stosowania tych sankcji. Sankcje te muszą być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

Państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i opublikowania, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2019 r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania dyrektywy MDR. Państwa członkowskie mają stosować te przepisy od dnia 1 lipca 2020 r.[5]

Dyrektywę MDR poprzedza dyrektywa 2011/16/UE[6], której zakres przedmiotowy jest ograniczony do transgranicznych uzgodnień dotyczących więcej niż jednego państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego i państwa trzeciego. Dyrektywa 2011/16/UE ma zastosowanie do ,,wszystkich podatków każdego rodzaju” pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne, lub na ich rzecz. Jednak z zakresu przedmiotowego dyrektywy 2011/16/UE wyłączone zostały podatek od wartości dodanej, cło oraz podatek akcyzowy, ponieważ są one objęte innymi przepisami unijnymi dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi. Dyrektywa 2011/16/UE nie ma również zastosowania do obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne należnych państwu członkowskiemu lub jednostkom terytorialnym lub instytucjom ubezpieczenia społecznego ustanowionym na mocy prawa publicznego, a także do opłat z tytułu zaświadczeń i innych dokumentów wystawianych przez organy publiczne oraz do należności umownych, takich jak należności z tytułu usług użyteczności publicznej.

Implementacja dyrektywy MDR w Polsce – zakres wdrożenia, kary

Polski ustawodawca jako pierwszy w Unii Europejskiej wdrożył do krajowego porządku prawnego dyrektywę MDR. W dniu 24 sierpnia 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się projekt ustawy[7], a w opublikowanej przy projekcie ocenie skutków regulacji Ministerstwo Finansów wskazało, że celem regulacji jest ,,uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zmiany przepisów ogólnego prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej)” i przeciwdziałanie ,,agresywnemu planowaniu podatkowemu z użyciem schematów podatkowych, zarówno na poziomie krajowym jak i międzynarodowym”. Projektowane rozwiązania mają na celu zapewnienie administracji podatkowej szybkiego i poszerzonego w porównaniu do deklaracji podatkowych dostępu do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz o promotorach i użytkownikach schematów podatkowych, a także zniechęcenie podatników i ich doradców do przygotowywania i stosowania schematów podatkowych. Proces legislacyjny zakończył się 23 października 2018 r. opublikowaniem w Dzienniku Ustaw ustawy zmieniającej, która weszła w życie po niespełna dwóch miesiącach, pozostawiając podatnikom niewiele czasu na przygotowanie do wdrożenia nowych i pod wieloma względami rewolucyjnych oraz niejasnych obowiązków zagrożonych wysokimi sankcjami finansowymi i karnoskarbowymi.

Polskie przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mają znacznie szerszy zakres w porównaniu z dyrektywą MDR. Definicja podlegających zgłaszaniu uzgodnień obejmuje także inne niż transgraniczne schematy podatkowe, tzw. schematy krajowe. Rozszerzony został również zakres schematów objętych regulacjami – w odniesieniu do schematów krajowych raportowaniu podlegają także schematy obejmujące podatek VAT. Polskie przepisy zawierają także rozszerzony katalog 24 cech rozpoznawczych (w przeciwieństwie do 15 zawartych w dyrektywie MDR) wskazujących na potencjalne zastosowanie danego schematu do agresywnej optymalizacji podatkowej. Tylko 11 cech rozpoznawczych wymaga w celach raportowych wystąpienia potencjalnej korzyści podatkowej; w przypadku pozostałych cech rozpoznawczych raportowanie jest obligatoryjne w każdej sytuacji[8].

Obowiązek raportowania dotyczący schematów podatkowych udostępnionych lub wdrożonych po 1 stycznia 2019 r. powstaje w ciągu 30 dni od daty udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego. Raportowaniem objęte są także schematy z okresu przejściowego – schematy transgraniczne, w których pierwsze działanie związane z ich realizacją zostało wykonane po 25 czerwca 2018 r., oraz krajowe schematy, w odniesieniu do których pierwsze działanie związane z ich realizacją zostało wykonane po 1 listopada 2018 r.

Raportowanie schematów podatkowych dotyczy następujących kategorii podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Ustawa zmieniająca wyróżnia i definiuje dla wskazanych podmiotów trzy role: promotora, wspomagającego i korzystającego. Promotorem jest podmiot, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza jego wdrożeniem. Może nim być m.in. doradca podatkowy, radca prawny, adwokat. Wspomagającym jest podmiot, który ze względu na swój zawód podejmuje się udzielić pomocy, wsparcia lub porady dotyczących wdrożenia uzgodnienia. Przykładowo może być to biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy. Natomiast korzystający to w myśl art. 86a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jeden z ww. podmiotów, któremu udostępniane jest lub, u którego wdrażane jest uzgodnienie; który jest przygotowywany do wdrożenia uzgodnienia lub dokonał czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia, przy czym w rozumieniu ustawy zmieniającej uzgodnienia definiowane są szeroko i przykładowo mogą to być uzgodnienia wynikające z umowy zawartej lub dopiero planowanej, jak i uzgodnienia wewnętrzne, w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub takie, które mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego[9]. Warto zasygnalizować, że w praktyce nie jest łatwe ustalenie statusu poszczególnych podmiotów z perspektywy ról przypisanych im przez przepisy dyrektywy MDR, a w konsekwencji nie jest łatwe zidentyfikowanie, kto ma obowiązek zgłoszenia schematu podatkowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „KAS”).

Przepisy ustawy zmieniającej określają dwa rodzaje sankcji. Pierwszy to finansowa sankcja administracyjna w wysokości maksymalnej 2 000 000 zł z tytułu niewprowadzenia i niestosowania[10] przez podmioty wskazane przez art. 86l Ordynacji podatkowej procedury wewnętrznej w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Jednak kara ta może zostać nałożona w wysokości maksymalnej 10 000 000 zł w przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu popełnienia czynu z art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (dalej: „k.k.s.”) przez promotora – osobę fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu wskazanego przez art. 86l Ordynacji podatkowej, który nie wprowadził i nie stosuje ww. procedury wewnętrznej[11]. Sankcje nakłada Szef KAS w drodze decyzji na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego[12].

Drugi rodzaj sankcji to sankcje karne skarbowe przewidziane w k.k.s.[13] Jednocześnie z Ordynacją podatkową ustawa zmieniająca znowelizowała k.k.s., dodając art. 80f nakładający odpowiedzialność karną skarbową w postaci przestępstwa skarbowego na każdego, kto naruszy obowiązki dotyczące MDR. Zgodnie z art. 80f k.k.s. karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega ten, kto wbrew obowiązkowi:

1) nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie,

2) nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy albo przekazuje je po terminie,

3) będąc korzystającym nie składa w terminie deklaracji podatkowej za okres korzystania ze schematu podatkowego lub osiągnięcia korzyści podatkowej informacji o schemacie podatkowym (art. 86j Ordynacji podatkowej),

4) nie informuje pisemnie podmiotu obowiązanego do przekazania schematu podatkowego o tym obowiązku lub robi to po terminie,

5) nie przekazuje podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego danych dotyczących schematu podatkowego lub robi to po terminie (art. 86f § 1 Ordynacji podatkowej),

6) nie informuje pisemnie podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, o tym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym lub robi to po terminie;

7) nie występuje do podmiotu zlecającego czynności z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub robi to po terminie[14].

Wymiar kary grzywny w 2019 r. i w 2020 r.

Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość stawki dziennej. Najniższa liczba stawek dziennych, jaka może być wymierzona za wskazane przestępstwa skarbowe wynosi 10, a najwyższa 720 stawek dziennych. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani przekraczać jej czterystukrotności[15]. W 2019 r. wysokość minimalnego wynagrodzenia to 2 250 zł[16], a stawka dzienna wynosi od 75 zł do 30 000 zł, natomiast kara grzywny może wynieść od 750 zł do 21,6 mln zł. W wypadku mniejszej wagi w powyższych przypadkach sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Z kolei w 2020 r. z uwagi na podwyższenie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę do 2 600 zł[17], stawka dzienna wynosić będzie od 87 zł do 34 667 zł, natomiast kara grzywny może wynieść od 870 zł do 24,96 mln zł.

Praktyka stosowania w Polsce na podstawie dostępnych źródeł

W dniu 31 stycznia 2019 r., tj. 3 miesiące po opublikowaniu ustawy zmieniającej, Minister Finansów opublikował Objaśnienia dotyczące stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych[18] (dalej: „Objaśnienia MDR”).

Celem Objaśnień MDR jest wyjaśnienie istotnych pojęć dotyczących obowiązku raportowania schematów podatkowych oraz przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego spełnienia tych obowiązków informacyjnych. W Objaśnieniach MDR uwzględniono potencjalne problemy praktyczne, które mogą wystąpić na etapie stosowania nowych przepisów. W związku z tym ostateczna wersja dokumentu zawiera szereg praktycznych przykładów w kontekście obowiązku sprawozdawczego, w tym wskazanie na przykłady sytuacji, które nie powinny powodować konieczności złożenia informacji o schemacie podatkowym. Objaśnienia MDR powstały w drodze konsultacji z partnerami społecznymi, chociaż opublikowane Objaśnienia MDR różnią się od konsultowanego projektu, co Minister Finansów przyznał na Portalu podatkowym Ministerstwa Finansów[19].

Objaśnienia MDR nie odpowiadają na wszystkie wątpliwości związane z wdrożeniem nowego obowiązku. Pierwotnie planowano, że zainteresowani będą mogli zapewnić zgodność swoich działań z przepisami prawa podatkowego poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jednak po pierwszych miesiącach stosowania nowej regulacji okazało się, że Objaśnienia MDR to jedyne dostępne źródło interpretacji skomplikowanych przepisów, ponieważ Krajowa Informacja Skarbowa (dalej: „KIS”) konsekwentnie odmawia wydania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie MDR-ów, twierdząc, że wydanie interpretacji indywidualnej „stałoby w sprzeczności z przepisem art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, bowiem zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego”[20]. Inny argument używany w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji w zakresie MDR-ów to stwierdzenie, że „potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w ww. zakresie wykraczałoby poza ramy postępowania określonego w art. 14b ordynacji podatkowej oraz ingerowałoby w prawa i obowiązki innego organu podatkowego”[21].

Ministerstwo Finansów w celu dalszego wyjaśniania kluczowych zagadnień dotyczących MDR uruchomiło Forum MDR, które jest zespołem opiniodawczo-doradczym przy Ministrze Finansów, powołanym na podstawie zarządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 1 października 2019 r. w sprawie utworzenia Forum do spraw informowania o schematach podatkowych (MDR)[22]. Do zadań Forum MDR należy opracowywanie i przedstawianie Ministrowi Finansów, Inwestycji i Rozwoju [obecnie – Ministrowi Finansów] opinii, analiz, wniosków oraz propozycji dotyczących usprawnienia i uszczelnienia funkcjonowania systemu podatkowego w zakresie przepisów odnoszących się do informowania o schematach podatkowych. Wypracowane przez Forum dokumenty są przedstawiane Ministrowi Finansów. Dokumenty Forum mogą być wykorzystane przez Ministra Finansów do aktualizacji objaśnień podatkowych lub w ramach prac legislacyjnych. Pierwsze posiedzenie Forum MDR odbyło się 21 października 2019 r. i jego dotychczasowym efektem jest utworzenie tematycznych grup roboczych.

Wdrożenie w organizacji – przykładowe działania zapewniające zgodność z polską regulacją MDR na przykładzie dużego podatnika

Dodany przez ustawę zmieniającą art. 86l Ordynacji podatkowej zobowiązał dużego podatnika do wprowadzenia i stosowania wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Członkowie zarządu i członkowie kadry kierowniczej wyższego szczebla zaakceptowali tę procedurę zgodnie z art. 86 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wewnętrzny dział podatkowy wyodrębnił zespół do spraw obsługi regulacji MDR i przeprowadził wewnętrzne szkolenia i warsztaty z przepisów o MDR i procedury dla zarządu, członków kadry kierowniczej wyższego szczebla oraz dla pracowników. Cykl szkoleń zakończyło odebranie od pracowników oświadczeń o zapoznaniu i stosowaniu procedury oraz włączenie ich do akt osobowych pracowników. Efektem cyklu szkoleń i warsztatów było zgłoszenie kilkudziesięciu przypadków zakwalifikowanych wstępnie i zgodnie z procedurą jako schematy podatkowe, z których następnie część po dalszej analizie zespołu MDR zostało zaraportowanych Szefowi KIS. Podatnik przeprowadził też audyt okresu przejściowego od czerwca do grudnia 2018 r. wykonany przez zespół do spraw obsługi regulacji MDR i zewnętrznego doradcę oraz przygotował klauzule MDR do umów z doradcami. Złożona struktura organizacyjna zmusiła podatnika do wdrożenia odpowiednich rozwiązań IT wspomagających raportowanie schematów podatkowych. Zarząd zobowiązał wewnętrzny dział podatkowy do regularnego raportowania stanu wykonania przepisów MDR.

Podsumowanie

Polskie przepisy w zakresie schematów podatkowych mają zdecydowanie szerszy zakres przedmiotowy niż przepisy dyrektywy MDR. Wśród krytycznych głosów dotyczących nowych przepisów na pierwszym miejscu można wymienić decyzję Krajowej Izby Doradców Podatkowych (dalej: ,,KIDP”), która w grudniu 2019 r. złożyła wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących przekazywanie Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych. W komunikacie dotyczącym tego wniosku możemy przeczytać, że głównym powodem jego złożenia jest ochrona przez doradców podatkowych obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej[23]. Jednak ,,sprzeciw samorządu doradców podatkowych budzi również sposób i forma wprowadzonego w ubiegłym roku obowiązku raportowania schematów podatkowych” (w szczególności bardzo krótka vacatio legis). KIDP zaznaczyła też, że ,,polskie regulacje są nieprecyzyjne i niejednoznaczne, przez co budzą problemy w wykładni i stosowaniu nowego prawa, nawet w tak zasadniczych kwestiach jak określenie, które uzgodnienia są schematem i wymagają zaraportowania”. Nie sposób nie podzielić tych poglądów.

Na zakończenie warto przytoczyć słowa Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych z komunikatu dotyczącego złożonego wniosku, który podkreśla ,,Nie podważamy samego obowiązku raportowania, zwłaszcza że jest wprowadzony europejską dyrektywą. Jednak dla podatników i ich doradców przewidziano obowiązki nieproporcjonalne do celów wprowadzenia tych przepisów. Na dodatek napisano je w tak zawiły sposób, że powodują wiele wątpliwości interpretacyjnych”[24].

Zatem nieprzypadkowo w nowej ofercie ubezpieczeniowej Krajowa Izba Radców Prawnych uwzględniła nowe rodzaje odpowiedzialności, z którymi muszą zmierzyć się radcowie prawni, dając im możliwość rozszerzenia zakresu ubezpieczenia o ryzyko związane z raportowaniem schematów podatkowych[25].

Małgorzata Erlich-Smurzyńska
radca prawny w OIRP w Kielcach, Dyrektor Biura Kontroli Finansowej, Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością PKN ORLEN SA

Jan Pietrzyk
radca prawny w OIRP w Łodzi, Ekspert, Biuro Kontroli Finansowej, Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością PKN ORLEN SA
 


[3] Pkt 19 preambuły dyrektywy MDR.

[4] Art. 25a dyrektywy MDR.

[5] Art. 2 dyrektywy MDR.

[6] Art. 2 tekstu skonsolidowanego dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 064 z 11.3.2011, s. 1), który obejmuje też jej kolejne zmiany, ale nie obejmuje dyrektywy MDR.

[7] https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12315309.

[8] Charakterystyka na podstawie Tax& Legal Alert /MDR, https://www.pwc.pl/pl/pdf/ta-mdr-412.pdf.

[9] Art. 86a § 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej.

[10] Art. 86m § 1 Ordynacji podatkowej.

[11] Art. 86m § 2 Ordynacji podatkowej.

[12] Art. 86m § 3 Ordynacji podatkowej.

[13] Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 i 2192.

[14] W zacytowany sposób zakres przedmiotowy odpowiedzialności karnej skarbowej prezentuje Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r., s. 100.

[15] Art. 23 § 1 i 3 k.k.s.

[16] Ustawa z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, Dz. U. z 2018 r. poz. 2177.

[17] Ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, Dz. U. z 2019 r. poz. 1564.

[18] https://www.podatki.gov.pl/mdr/objasnienia-podatkowe-mdr.

[19] https://www.podatki.gov.pl/mdr/objasnienia-podatkowe-mdr.

[20] https://www.rp.pl/Postepowanie-podatkowe/308149972-Schematy-podatkowe-nie-mozna-uzyskac-interpretacji-przepisow-o-MDR.htm (dostęp: 14.08.2019).

[21] https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1425119,mdr-raportowanie-schematow-podatkowych.html, wydanie internetowe (dostęp: 7.08.2019).

[22] https://www.podatki.gov.pl/mdr/forum-mdr/o-forum-mdr/#Pliki-do-pobrania.

[23] https://krdp.pl/aktualnosciall.php/10/6259 z 8.01.2020.

[24] https://krdp.pl/aktualnosciall.php/10/6259 z 8.01.2020 r.

[25] https://www.prawo.pl/prawnicy-sady/samorzad-radcowski-zmianie-ubezpieczyciela-z-pzu-na-axa,496522.html.

Prawo i praktyka

Przygody Radcy Antoniego

Odwiedź także

Nasze inicjatywy