Wprowadzenie
Zmniejszająca się liczba pracodawców posiadających status zakładu pracy chronionej jest spowodowana zarówno przez zmniejszenie pomocy publicznej na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych, jak i niejasne otoczenie prawne, które przysparza wielu problemów praktycznych. Jednym z nich jest gospodarowanie środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: „zakładowy fundusz” albo „ZFRON”), w tym określenie terminu odprowadzenia środków na rachunek bankowy tego funduszu. Nieterminowe odprowadzenie środków zakładowego funduszu na rachunek bankowy jest sankcjonowane dotkliwą karą w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „Fundusz” albo „PFRON”) w wysokości 30% tych środków. O ile nie budziło wątpliwości, że datą uzyskania środków z podatków lokalnych (podatek od nieruchomości, rolny, leśny) lub podatku od czynności cywilnoprawnych jest dzień przypadającej płatności do organu podatkowego, to ustalenie daty uzyskania środków z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwało 9 lat.
19 grudnia 2016 r. zapadła uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w sprawie II FPS 4/16, w której orzeczono, iż „w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)”.
Przywołana uchwała rozstrzygnęła wątpliwości interpretacyjne, które powstawały na tle przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: „ustawa o rehabilitacji”) w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2016 r.[1]
Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu na rozliczeniowy rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Jest to przepis, który dotyczy wszystkich środków zakładowego funduszu, czyli środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, od czynności cywilnoprawnych a także z opłat z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym[2].
Przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. stanowił, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Od 1 lipca 2016 r. uzyskał nową treść, w myśl której fundusz rehabilitacji tworzy się z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń[3].
W praktyce rozstrzygnięcie NSA wyjaśnia sytuację pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej oraz tych, którzy utracili status, ale zachowali zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którzy daty uzyskania środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie utożsamiali z datą wypłaty wynagrodzeń, a środki z pobranych zaliczek na podatek dochodowy przekazywali na rachunek bankowy zakładowego funduszu najpóźniej 27 dnia następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzeń.
Organy podatkowe właściwe w sprawach wpłat na PFRON[4] prowadziły w ostatnich latach i nadal prowadzą liczne postępowania mające na celu określenie wysokości wpłaty na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu na rachunek bankowy tego funduszu. Procedura zwykle polegała na tym, że po utracie przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej PFRON wnioskował do urzędu skarbowego o przeprowadzenie kontroli gospodarowania środkami zakładowego funduszu. Datę doręczenia protokołu kontroli utożsamiano z datą ujawnienia nieprawidłowości, która jest ściśle związana z zaistnieniem obowiązku podatkowego w zakresie wpłat na PFRON. Po doręczeniu protokołu Prezesowi Zarządu PFRON wszczynano postępowania podatkowe, w których jest określana dotkliwa sankcja, albowiem wysokość wpłaty na Fundusz stanowi 30% kwoty środków zakładowego funduszu przekazanych z uchybieniem terminu na rachunek bankowy zakładowego funduszu[5].
 
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odsyłają do odrębnych przepisów, czyli do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[6] (dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, termin odprowadzania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zasadzie dla wszystkich płatników przypada 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a zatem faktycznie wypłacono wynagrodzenia. Zaliczki są przekazywane na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Odmienne regulacje w zakresie przekazywania środków z pobranych zaliczek na podatek dochodowy dla płatników będących zakładami pracy chronionej i płatników po utracie statusu określają przepisy art. 38 ust. 2-2c ustawy o PIT. Jak stanowi ust. 2 przywołanego artykułu, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
– w 40% na PFRON,
– w 60% na zakładowy fundusz,
b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Należy zatem zauważyć, że przekazaniu na zakładowy fundusz podlegają zaliczki pobrane nie tylko od wynagrodzeń, w tym wynagrodzeń chorobowych, ale też z pozostałych przychodów ze stosunku pracy, w szczególności zasiłków wypłacanych przez płatnika, natomiast nie podlegają przekazaniu zaliczki potrącone od umów cywilnoprawnych zawartych zarówno z własnymi pracownikami, jak i z innymi osobami, które są przekazywane w każdym przypadku do urzędu skarbowego.
Cezurą stosowania szczególnych zasad rozliczania pracownika jest miesiąc osiągnięcia przez niego dochodu uzyskanego od początku roku u tego płatnika (wskazany w art. 32 ust. 2 ustawy o PIT), natomiast nie bierze się pod uwagę dochodów uzyskanych u innych płatników. W rezultacie, dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali u danego płatnika (85 528 zł), powstanie obowiązek przekazywania środków do urzędu skarbowego.
Na sposób postępowania pracodawcy płatnika nie ma wpływu oświadczenie złożone przez podatnika odnośnie do potrącania wyższej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 32 ust. 1e ustawy o PIT, bowiem kwestią decydującą o sposobie działania płatnika jest osiągnięcie przez podatnika dochodu, a nie złożenie oświadczenia co do wysokości pobieranej zaliczki.
Z kolei – na mocy art. 38 ust. 2a ustawy o PIT – płatnicy, o których mowa w art. 31 tej ustawy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:
1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, przekazują w wysokości:
a) 25% na zakładowy fundusz – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25% do 30%,
b) 50% na zakładowy fundusz – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30% do 35%,
c) 75% na zakładowy fundusz – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35% do 40%,
d) 100% na zakładowy fundusz – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%
– w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
Jak stanowi art. 38 ust. 2b ustawy o PIT, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Przepisy art. 38 ust. 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji.
 
Terminy i wątpliwości interpretacyjne
Przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. stanowił, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, a zatem odsyłał w tym zakresie do przepisów ustawy o PIT, w szczególności do omówionego wyżej art. 38, w którym jako termin odprowadzania zaliczek wskazano 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Natomiast obowiązkiem zakładu pracy chronionej jest przekazanie środków ZFRON na rachunek bankowy zakładowego funduszu w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania.
Daleko idące rozbieżności interpretacyjne dotyczyły zdefiniowania daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od której rozpoczyna się bieg terminu przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON. Wielu pracodawców przekazywało środki z zaliczek w terminie najpóźniej do 27 dnia miesiąca po wypłacie wynagrodzeń, jako dzień uzyskania traktując 20 dzień następnego miesiąca, z czasem jednak, w związku ze stanowiskiem Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej[7] i określaniem wpłat na Fundusz z tytułu naruszenia tego terminu, coraz więcej podmiotów stosowało termin 7 dni od wypłaty wynagrodzeń. Jednak pracodawcy, którzy wystąpili o uzyskanie indywidualnych interpretacji podatkowej, które pośrednio mogły odnosić się do kwestii daty uzyskania środków ZFRON, uzyskiwali interpretacje potwierdzające prawidłowość ich postępowania[8].
PFRON określał wysokość wpłat z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON, a minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego utrzymywał w mocy jego decyzje. W zasadzie wszystkie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie były dla skarżących niekorzystne[9]. Jedynie w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (VIII SA/Wa 461/14) WSA w Warszawie podzielił stanowisko strony. Natomiast utożsamienie daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy z datą wypłaty wynagrodzenia zostało zapoczątkowane w wyroku WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2010 r. (I SA/Po 383/10), który został wydany w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową.
Ta niekorzystna dla pracodawców linia orzecznicza została przełamana dopiero na etapie postępowań przed NSA, który w wyrokach z 6 kwietnia 2016 r. (II FSK 443/14) oraz z 21 kwietnia 2016 r. (II FSK 767/14) wyraził pogląd, że możliwa jest interpretacja, że datą uzyskania środków ZFRON jest termin określony w ustawie o PIT, a data przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON przypada kolejnych 7 dni później. Jednak w innych wyrokach NSA przychylał się do stanowiska, iż datą uzyskania środków jest dzień wypłaty wynagrodzeń[10]. Te poważne wątpliwości legły u podstaw podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów NSA.
 
Data uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
Stanowisko, zgodnie z którym datą uzyskania środków zakładowego funduszu był dzień wypłaty wynagrodzeń, opierało się na twierdzeniu, że datą uzyskania środków z zaliczek jest dzień dokonania poboru zaliczek, gdyż wtedy występuje u pracodawcy korzyść, a termin wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinien być rozumiany jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo pojawiały się argumenty o konieczności jak najszybszego przekazywania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu, gdyż pieniądze powinny być jak najszybciej wydatkowane na cele rehabilitacyjne.
Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Cały system poboru należności publicznoprawnych zakłada bowiem rozłożenie w czasie obciążeń finansowych. W szczególności przedsiębiorcy dokonują wypłaty wynagrodzeń do 10 dnia następnego miesiąca, opłacają składki na ubezpieczenia społeczne do 15 dnia następnego miesiąc, do 20. dnia przekazują jako płatnicy pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaliczki od dochodów PIT lub CIT, i wreszcie do 25 dnia dokonują płatności z tytułu VAT. Każda wypłata jest poprzedzona rozliczeniem, do dokonania którego są niezbędne różne dane, w tym wysokość wynagrodzeń pracowników, wysokość przychodów, kosztów, ustalenie podstaw opodatkowania, które można wyliczyć czasami dopiero kilka dni po zakończeniu poprzedniego miesiąca. Przyjęcie zatem interpretacji, iż płatnik legitymujący się statusem zakładu pracy chronionej ma obowiązek wcześniejszego niż inni płatnicy przekazania środków z zaliczek na podatek dochodowy, prowadzi do traktowania go w sposób mniej korzystny od ogółu innych zobowiązanych podmiotów. Podkreślić przy tym należy, że w praktyce dokonanie poboru zaliczki jest czynnością li tylko o charakterze technicznym – odnotowaniem na liście płac, a w praktyce pracodawca tych pieniędzy do upływu ustawowego terminu ich przekazania nie musi nawet mieć w dyspozycji. Żaden przepis nie przewiduje sankcji za nieposiadanie „pobranych” zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przed ustawowym terminem ich wpłacenia do urzędu skarbowego.
Stanowisko, że pobrane zaliczki mają zostać możliwie szybko przeznaczone na rehabilitację pracowników niepełnosprawnych, również nie jest w pełni przekonywujące. Wydatkowanie środków zakładowego funduszu jest związane z koniecznością dotrzymania wielu warunków i obowiązków, w tym dokonania wydatku zgodnego z katalogiem określonym rozporządzeniem w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych[11], uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis w przypadku wydatkowania środków na przysporzenie korzyści dla pracodawcy, oceny sytuacji materialnej i losowej pracowników niepełnosprawnych przy udzielaniu pomocy indywidualnej, a także opracowania indywidualnych programów rehabilitacji. A zatem w praktyce środki te nie podlegają automatycznemu wydatkowaniu na cele rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych, a pracodawca, zgodnie z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, ma czas na wykorzystanie środków ZFRON uzyskanych w danym roku kalendarzowym do 31 grudnia roku następnego, w przeciwnym razie musi je wpłacić do PFRON.
Ponadto organy dość często kwestionują zasadność dokonywania wydatków ze środków zakładowego funduszu, co jest związane nie tylko z określeniem wpłaty na PFRON w wysokości 30% środków wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem, ale jeszcze z obowiązkiem zwrotu tych środków na rachunek bankowy ZFRON.
W tym kontekście interpretowano przede wszystkim art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, właściwie bez uwzględniania przepisów odrębnych dotyczących sytuacji i obowiązków płatników, mimo wyraźnego odesłania.
Argumentacja na poparcie drugiego stanowiska, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest 20 dzień następnego miesiąca, opiera się zarówno na interpretacji ustawy o rehabilitacji, z uwzględnieniem zmiany art. 33 ust. 2 pkt 2 wprowadzonej z dniem 1 lipca 2016 r., jak i wzięciu pod uwagę przepisów podatkowych dotyczących płatnika.
W uchwale z 19 grudnia 2016 r. w sprawie II FPS 4/16 NSA podkreślił w szczególności, iż „[…] dla jego prawidłowego wyłożenia konieczne jest uwzględnienie nie tylko regulacji z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 [ustawy o rehabilitacji], ale także regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 [ustawy o PIT]. W tym przypadku rozumienie tego pojęcia wywodzone jest z wykładni językowej i systemowej, wspartych wykładnią celowościową. W założeniu do tych rozważań wywodzi się, że art. 38 ust. 1 i 2 [ustawy o PIT] stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 [ustawy o rehabilitacji], a konsekwencją zastosowania reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali jest konkluzja, że do wypłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust 1 i 2 [ustawy o PIT] (np. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 443/14 oraz z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 767/14; także glosa M. Kalinowskiego do wyroku III SA/Wa 3415/12, Przegląd Orzeczn. Pod. nr 5 z 2014 r., str. 410-413)”.
NSA dokonał analizy tych przepisów, z uwzględnieniem wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Zdaniem NSA wykładnia językowa tych przepisów nie daje jednoznacznych rezultatów: „Posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego „uzyskać” oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: „otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów”. Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: „osiągnąć, otrzymać, zdobyć”, a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: „otrzymać coś, co było przedmiotem starań”. Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia „uzyskać” możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy”.
W związku z powyższym NSA odwołał się do metody wykładni celowościowej, nawiązując także do przepisów regulujących sytuację płatnika, i wskazał w szczególności, że: „Wobec tego ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 [ustawy o rehabilitacji], ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 [ustawy o PIT] Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 [ustawy o PIT] prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 [ustawy o PIT], tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 [ustawy o rehabilitacji]jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 [ustawy o PIT] W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca”.
Na gruncie wykładni celowościowej NSA zauważył również, że „przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 [ustawy o PIT]). Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) [ustawy o rehabilitacji], bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom”.
Na zakończenie swoich wywodów NSA wskazał, że „zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario. Ostatecznie, NSA skonstatował, że więcej racji, zwłaszcza o charakterze systemowym i celowościowym, przemawia za przyjęciem wykładni analizowanych przepisów korzystnej dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej polegającej na uznaniu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 [ustawy o rehabilitacji] w przypadku pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń jest ostatni dzień terminu przekazywania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 [ustawy o PIT]”.
Treść przywołanej uchwały NSA będzie miała wpływ na sytuację wielu podmiotów legitymujących się statusem zakładu pracy chronionej, którego posiadanie, ostatnimi czasy, wiąże się głównie z obowiązkami, zwiększonym zakresem kontroli, dużymi karami i coraz mniejszym wsparciem ze środków publicznych. Liczne zmiany, nie tylko przepisów, ale i ich interpretacji przez organy stosujące prawo, powodują, że coraz więcej podmiotów rezygnuje ze statusu zakładu pracy chronionej, chociaż to właśnie tam znajdują zatrudnienie osoby z najcięższymi schorzeniami. Jednoznaczne wyjaśnienie treści omówionych przepisów w stanie prawnym do 30 czerwca 2016 r. pozwoli na pozytywne zakończenie wielu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych dla pracodawców, którzy odprowadzali środki na rachunek bankowy ZFRON nie później niż do 27 dnia następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzeń.
 
Stan prawny od 1 lipca 2016 r.
Jak wskazano wyżej, nowelizacją z dnia 25 września 2015 r. wprowadzono zmianę art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wedle której fundusz rehabilitacji tworzy się z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń.
Skoro przepis ten odnosi się literalnie do wynagrodzeń, nie powinien mieć zastosowania do innych przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ustawy o PIT, w tym wypłat zasiłków. W tej sytuacji termin odprowadzania środków z zaliczek na podatek na rachunek bankowy zakładowego funduszu wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzeń, ale w przypadku wypłaty innych należności pracowniczych znowu biegnie od dnia ich uzyskania, który należy definiować uwzględniając odwołanie do art. 38 ust. 1 ustawy o PIT.
 
Anna Pałecka-Błaszczyk
ONLEX Kancelaria Radcy Prawnego Sp.k.
 

---