Kacper Tybuszewski

Wstęp
Przedmiotem opracowania jest interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)^[1] stosowanego względem zwrotów pobranych świadczeń pobranych w związku z przejściem sędziego Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) lub Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w stan spoczynku, a następnie przywróconego do służby orzeczniczej. Chodzi tutaj o odprawę emerytalną oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

---

Faktem notoryjnym jest, że na skutek nowelizacji ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (dalej: „ustawa o SN”)^[2] sędziowie tego sądu (oraz sędziowie NSA do których przepisy ww. ustawy stosuje się odpowiednio) mogli na skutek ukończenia 65. roku życia przejść w stan spoczynku. Stanowił o tym art. 37 § 1-4 ustawy o SN. Przejście w stan spoczynku dotyczyło również tych sędziów, którzy w dniu wejścia w życie ww. ustawy ukończyli 65. rok życia albo ukończyli 65. rok życia w okresie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o SN (tak art. 111 § 1 i 1a ustawy o SN). W związku z przejściem w stan spoczynku uzyskali oni świadczenia z tytułu odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

Na skutek zmian ustawodawczych spowodowanych wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 24 czerwca 2019 r. w sprawie C-619/18^[3] dokonano nowelizacji ustawy o SN. Na skutek powyższego sędziowie, którzy przeszli w stan spoczynku w następstwie wejścia w życie ustawy z 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym^[4], powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku sędziego, a służbę na danym stanowisku ustawodawca uznał za nieprzerwaną.

Okoliczność ta skutkowała obowiązkiem zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem sędziego w stan spoczynku (odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy). Sposób, tryb, rodzaje oraz termin zwrotu tych świadczeń określono w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku (dalej: „rozporządzenie MS”)^[5].

W sytuacji powrotu do orzekania sędzia-podatnik miał zwrócić pobraną odprawę emerytalną oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Następnie powinien złożyć korektę zeznania podatkowego PIT-37, w którym osiągnięty dochód pomniejszony został o nienależnie pobrane ww. świadczenia. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazywano nadpłatę podatkową.

Sporne między sędzią-podatnikiem a organem stało się zagadnienie odnośnie do tego, czy uiszczenie przez podatnika świadczenia stanowiło zwrot nienależnie pobranego świadczenia w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegający odliczeniu od dochodu.

Zdaniem organów podatkowych sędzia-podatnik nie może skorzystać z ww. ulgi, gdyż nie zwrócił kwoty brutto, tj. uwzględniającej kwotę pobraną przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconej odprawy emerytalnej (tj. nie zwrócił kwoty wyższej niż faktycznie otrzymana i tym samym nie poniósł żadnego obciążenia). Powyższe z tego względu, że wysokość odliczenia odpowiada kwocie netto dokonanego zwrotu odprawy emerytalnej, tj. kwocie równej wypłaconej podatnikowi przez pracodawcę. Dokonanie takiego zwrotu jest zgodne z rozporządzeniem MS. Jednakże, jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) zwrot pobranego wcześniej świadczenia musi nastąpić w danym roku podatkowym; 2) należność podlegająca zwrotowi powinna zwiększać uprzednio dochód podlegający opodatkowaniu; 3) kwota zwrotu winna uwzględniać pobrany podatek; 4) zwrot nie może być potrącony przez płatnika. Sędzia-podatnik nie spełnił jednej z ww. przesłanek, tj. w zwróconej przez podatnika kwocie nienależnego świadczenia nie zawierała się kwota podatku pobranego przez płatnika, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia od dochodu kwoty uzyskanych świadczeń tytułem odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop.
Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie sposób.
 
Uwarunkowania prawne
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p u.p.d.o.f., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Celem odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest odzyskanie przez wpłacających kwot potrąconych (uiszczonych) zaliczek (podatku) w sytuacji gdy opodatkowane świadczenie jako nienależne zostało zwrócone.

W art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca zezwolił na odliczenie od dochodu (podstawy opodatkowania) zwróconych przez podatnika kwot nienależnie pobranych lub otrzymanych świadczeń. Norma ta ma na celu umożliwienie odzyskania podatku, który został odprowadzony przez podatnika od nienależnie wypłaconego świadczenia. Odliczenie te powodowane jest względami celowościowymi. Ma ono charakter ulgi „technicznej”. W przypadku konieczności zwrotu nienależnych świadczeń podatnik faktycznie nie uzyskuje dochodu odpowiadającego wartości zwróconego świadczenia. Świadczenie to było już jednak opodatkowane, najczęściej przez płatnika tego świadczenia, w formie zaliczki na podatek. Odliczenie od podatku zwrotów świadczeń, o których tutaj mowa, ma na celu odzyskanie potrąconych przez wypłacających te świadczenia zaliczek na podatek. Odliczenie od dochodu tych kwot jest również niezbędne, jeżeli weźmie się pod uwagę progresywny charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwzględnienie faktycznie nieosiągniętego dochodu w podstawie opodatkowania mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego „przejścia” do kolejnego przedziału skali podatkowej^[6].
 
Istotne uwarunkowania faktyczne
Sędzia-podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy i podatek należny. Następnik złożył wniosek o zwrot pobranego podatku od zwróconej odprawy emerytalnej oraz zwróconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w związku z przywróceniem do służby. Płatnik (sąd) wypłacił podatnikowi (sędziemu), w związku z jego przejściem w stan spoczynku – odprawę emerytalną oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (od ww. świadczeń pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych).

W następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym sędzia-podatnik powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku, a służbę na danym stanowisku ustawodawca uznał za nieprzerwaną. Skutkowało to obowiązkiem zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku. Wobec powyższego podatnik zwrócił kwotę tytułem pobranej odprawy emerytalnej (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Następnie sędzia-podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37, w którym osiągnięty dochód został pomniejszony o nienależnie pobrane świadczenia. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazano nadpłatę podatkową.

Organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że świadczenia związane z przejściem sędziego-podatnika w stan spoczynku stanowiły dla podatnika przychody roku podatkowego stosownie do art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., a płatnik zasadnie, mając na uwadze przepis art. 31 tej ustawy pobrał i odprowadził od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skutki zwrotu otrzymanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop mogą być rozliczone, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został dokonany ten zwrot. Skutek podatkowy przewidziany w treści tego przepisu w postaci odliczenia od dochodu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń występuje w sytuacji gdy zwrot tych świadczeń nastąpi w kwotach uwzględniających podatek dochodowy.

W ocenie organu podatkowego nie ma dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowanie „zwrot nienależnie pobranych świadczeń” bądź „nienależnie pobrane świadczenia” wiązać trzeba tylko z określonym trybem dochodzenia przez uprawniony organ zwrotu tego rodzaju świadczeń. Terminy te nie zostały w u.p.d.o.f. zdefiniowane, jak również nie odsyła ona w inny sposób do określonych regulacji prawnych (co by pozwoliło wąsko odczytać zakres zastosowania odliczenia). U.p.d.o.f. określa samodzielnie kwalifikację kwot podlegających odliczeniu na omawianej podstawie, wskazując, że chodzi o kwoty: (1) dokonanych w roku podatkowym, (2) zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, (3) obejmujące pobrany podatek dochodowy, (4) nie potrącone przez płatnika („jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika”). Dlatego też sformułowanie „nienależnie pobrane świadczenie” powinno być rozumiane zgodnie z językiem potocznym, a więc w oderwaniu od szczególnego trybu dochodzenia zwrotu nienależnych świadczeń. Warunek określony w pkt 4 pozostaje w związku z art. 41b u.p.d.o.f., według którego, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33, art. 35 i art. 41 u.p.d.o.f., odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką). Innym przepisem dotyczącym obowiązku płatnika uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym zwrotu nienależnie pobranych świadczeń jest art. 34 ust. 10 u.p.d.o.f. Określenie tak licznej kategorii podmiotów (w tym osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej będących zakładami pracy, rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielnie zajmujących się produkcja rolną), a przez to przypadków, w których płatnik respektuje fakt zwrotu nienależnie pobranego świadczenia (uprzednio opodatkowanego), również uzasadnia stanowisko odnośnie do szerokiego zakresu zastosowania odliczenia od dochodu (bez względu na tryb dochodzenia przez uprawnionego zwrotu świadczenia).

Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o SN w myśl, których sędziowie SN i NSA uprzednio przeniesieni w stan spoczynku, powracają do pełnienia urzędu, zaś ich służbę uważa się za nieprzerwaną. Przy tym stosowanie do treści rozporządzenia MS tak przywróceni do pełnienia urzędu sędziowie są zobowiązani do zwrotu świadczeń, które otrzymali tytułem odprawy emerytalnej w kwotach równych kwotom wypłaconym. Przepis art. 41b u.p.d.o.f. reguluje procedurę określającą sposób zachowania się płatnika w przypadku otrzymania od podatnika zwrotu kwot wcześniej przez niego otrzymanych. Ta procedura może odnosić się jedynie do przypadków, w których podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na rzecz płatnika w roku podatkowym, w którym nienależne świadczenie zostało pracownikowi wypłacone.

Sędzia-podatnik dokonał jednak zwrotu tego świadczenia po upływie roku podatkowego, w którym je otrzymał. A zatem w sytuacji gdy płatnik nie ma możliwości rozliczenia zwrotu na podstawie ww. przepisów, to uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje podatnikowi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. po spełnieniu określonych warunków. Z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniem (w kwotach brutto), czy w kwotach uwzględniających potrącenia (w kwotach netto). Ustawa ta zawiera jednak regulacje precyzujące, w jaki sposób można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy (w kwocie brutto). Przepisy art. 41b oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenie uprzednio zwiększało dochód podlegający opodatkowaniu, dlatego zwrot ten jest dokonywany w kwocie brutto (łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy), czyli gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek. Kwota zwrotu nienależnie pobranego świadczeni powinna zostać ubruttowienia o wysokość nienależnie odprowadzonej kwoty z tytułu zaliczki na podatek. Kwota zwracana powinna obejmować podatek dochodowy, który był uprzednio pobrany przez płatnika.

Organy odwołując się do zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wskazują, że skoro sędzia-podatnik zwrócił odprawę emerytalną oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop w wysokości otrzymanego świadczenia i nie zwrócił płatnikowi uiszczonej przez niego zaliczki na podatek dochodowy, to nie przysługuje mu ulga wskazana w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Podatnik z tytułu podatku nie poniósł żadnych obciążeń.

Przy tym treść rozporządzenia MS wskazuje, że racjonalny ustawodawca celowo wykluczył możliwość skorzystania przez podatnika z ulg z art. 26 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że dokonany przez sędziego-podatnika zwrot świadczenia został następnie przekazany przez sąd/płatnika na rachunek Ministerstwa Finansów. Zatem niecelowe byłoby żądanie od sędziego-podatnika zwrotu nienależnego świadczenia z uwzględnieniem zaliczki na podatek dochodowy, gdyż potencjalna kwota brutto zwrotu i tak zostałaby przekazana przez sąd/płatnika na rachunek Ministerstwa Finansów. Skonstruowanie zwrotu odprawy emerytalnej w kształcie wskazanym w rozporządzeniu MS pozwoliło uniknąć obciążenia strony zapłatą z własnych środków kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki na podatek dochodowy oraz na uniknięcie zbędnych operacji, mających na celu zwrot nadpłaconego podatku. Ostatecznie zarówno zwrócone świadczenie netto, jak i zaliczka na podatek trafiły do budżetu państwa (na rachunek Ministerstwa Finansów i właściwego urzędu skarbowego). Celem ulgi jest odzyskanie przez podatnika równowartości kwoty zaliczki na podatek dochodowy, której w omawianej sprawie strona nie poniosła. Podatnik składając zeznanie roczne, pomniejszył należny podatek o kwoty prawidłowo obliczonych, pobranych i odprowadzonych przez płatnika do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, dotyczących roku, w którym pierwotnie przeszedł w stan spoczynku, w tym również od uzyskanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop.

Rozliczenie podatku ujęte w zeznaniu było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a zwrot nienależnych świadczeń, który nastąpił w kolejnym (względem przejścia sędziego-podatnika w stan spoczynku) roku, pozostawał bez wpływu na prawidłowość tego rozliczenia. Świadczy o tym brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., który skutki podatkowe zwrotu nienależnych kwot wiąże z rozliczeniem podatkowym za rok, w którym zwrot ten nastąpił. Zasada neutralności podatkowej, leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wymaga natomiast, aby podatnik chcący dokonać odliczenia z tytułu zwrotu nienależnych świadczeń, mogącego skutkować powstaniem nadpłaty podatku w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił zwrot świadczeń (przywołany przepis nie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu poprzez korektę zeznania za rok, w którym płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek), dokonał zwrotu tych świadczeń w kwotach brutto (obejmujących również zaliczki na podatek). Zwrócenie płatnikowi nienależnego świadczenia w kwocie netto i późniejsze odliczenie go od dochodu doprowadziło do powstania po stronie podatnika nienależnego przysporzenia, bowiem w wyniku wyliczenia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dokonano zwrotu, wygenerowana zostaje kwota podatku do zwrotu („nadpłata”), której źródłem nie jest wcześniejsza nienależna wplata podatku przez podatnika, lecz kwota netto zwrotu nienależnego świadczenia. Taki zabieg jest zaś sprzeczny z intencją ustawodawcy wprowadzającego powyższy przepis, mający na celu umożliwienie odzyskania przez podatnika odprowadzonego od nienależnego świadczenia podatku dochodowego. Oddając kwotę netto nienależnego świadczenia, podatnik nie doznaje uszczerbku w swoim majątku, natomiast zwracając kwotę brutto zwraca również kwotę odprowadzoną tytułem podatku do Skarbu Państwa, dlatego też ww. przepis ma ten zwrot podatku podatnikowi zrekompensować.

W mojej ocenie stanowisko to jest nieuprawnione.

Zwrot świadczeń pobranych w związku z przejściem sędziego SN oraz NSA w stan spoczynku, jako podlegający odliczeniu od dochodu w następstwie przywrócenia do służby orzeczniczej.

Poprzedzając analizę dotyczącą interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności omówienia wymaga sytuacja sędziego-podatnika będącego sędzią SN (względnie NSA), pierwotnie przeniesionego w stan spoczynku na mocy zmian ustawy o SN, a następnie przywróconego do pełnienia urzędu na podstawie kolejnej nowelizacji tej ustawy. Powyższe było zaś spowodowane zmianą stanu prawnego na skutek wyroku TSUE w sprawie C-619/18.

Co więcej, nowelizacja ustawy o SN oraz rozporządzenie MS były działaniem racjonalnego prawodawcy, które ostatecznie doprowadziło do przywrócenia sędziów do pełnienia urzędu w taki sposób, że ich służbę na stanowisku sędziego SN albo sędziego NSA uważa się za nieprzerwaną.

Z kolei zwrot wypłaconej odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy celowo ukształtowano tak, by przywracani na urząd sędziowie zwracali tylko kwotę faktycznie otrzymaną, bez konieczności jej ubruttowienia. Przede wszystkim odnotowania wymaga tło przeprowadzonych nowelizacji ustawy o SN, które skutkowało również wydaniem rozporządzenia MS. Nowelizacja ustawy o SN odnosząca się do obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku sędziów SN i NSA była przedmiotem wspomnianego wyroku TSUE w sprawie C-619/18. TSUE stwierdził w nim, że przepisy ustawy o SN były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, naruszały bowiem zasadę nieusuwalności sędziów, która jest nierozerwalnie związana z ich niezawisłością. Co istotne, ustawodawca polski, zanim doszło do wydania wyroku przez TSUE, uchylił kwestionowane przed TSUE skutki nowelizacji ustawy o SN, uchwalając kolejną ustawę i wprowadzając upoważnienie do wydania m.in. rozporządzenia MS.

Moim zdaniem organy podatkowe – w swoim stanowisku odnośnie do akcentowanego problemu – całkowicie pominęły ekstraordynaryjną sytuację, w której znaleźli się sędziowie-podatnicy objęci nowelizacją ustawy o SN. Chodzi tutaj o ich nietypową (względem innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) sytuację. Spowodowana ona była zmianą stanowiska ustawodawcy, ale przede wszystkim tym, że wprowadzone uprzednio przepisy naruszały prawo UE oraz godziły w zasadę nieusuwalności sędziów oraz w zasadę niezawisłości, co potwierdził wyrok TSUE. Tym samym przyczyną sytuacji, w której znalazł się sędzia-podatnik, było stwierdzenie, że ustawodawca uchwalając nowelizację dotyczącą obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku sędziów SN oraz NSA, działał w sprzeczności z prawem UE, a nie w ramach zmiany swego stanowiska (czy też zwykłej zmiany stanu prawnego).

Co ważne, sędzia-podatnik zastosował się w pełni do przepisów uchylających skutki ww. nowelizacji ustawy o SN, w tym do przepisów rozporządzenia MS. Taki stan faktyczny, obejmujący w swym tle spór w zakresie prawidłowości, zgodności z prawem UE i podstawowymi zasadami wymiaru sprawiedliwości przepisów stanowiących podstawę przeniesienia sędziów SN w stan spoczynku, powinien z perspektywy organów podatkowych stanowić pogłębioną refleksję w kontekście działania zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: „O.p.”)^[7]. Przepisy dotyczące rozstrzygania wątpliwości „na korzyść” mogą dotyczyć bądź to wątpliwości powstających przy ustalaniu stanu faktycznego (tak m.in. art. 5 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego^[8]), bądź wątpliwości dotyczących treści prawa, bądź też obu kategorii wątpliwości. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Nie powinno tu być miejsca na tłumaczenie (rozstrzyganie) wątpliwości na niekorzyść podatnika – chociażby ze względu na to, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji RP). Przepis art. 2a O.p. nie wskazuje wyraźnie adresatów normy z niego wynikającej. Tym niemniej jego adresatem pierwotnym jest organ administracji podatkowej „rozstrzygający” sprawę podatkową, a w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie relewantnych przepisów prawa. Ten organ, jeśli natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie zdoła usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika^[9].

Organy podatkowe ukształtowały swą argumentację przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, pomijając fakt, że podstawa prawna zwrotu wypłaconych sędziom SN i NSA odpraw emerytalnych, została uregulowana w § 2 rozporządzenia MS. Przepis ten stanowi, że zwrotowi podlega jednorazowa odprawa oraz ekwiwalent pieniężny wypłacony w związku z niewykorzystaniem przysługującego urlopu. Przywróceni sędziowie nie mieli zatem prawnej możliwości zachowania się w inny sposób, chcąc zwrócić wypłacone im świadczenia w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy. Jednocześnie organy podatkowe argumentowały, że sędzia-podatnik mógłby skorzystać z art. 26 ust. 5 pkt 1 u.p.d.of., gdyby zwrócił kwotę ubruttowioną, choć nie było ku temu podstaw ze względu na przepisy rozporządzenia MS.

Nie sposób nie dostrzec tego, że sędziowie-podatnicy znaleźli się w swoistym chaosie legislacyjnym, odnoszącym się nie tylko do samego statusu sędziego, ale także do przepisów prawa podatkowego.

Po drugie, choć ostatecznie skutki zakwestionowanej przez TSUE nowelizacji ustawy o SN w odniesieniu do urzędu sędziego SN oraz NSA zostały uchylone, to nie sposób dojść do tego samego wniosku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim zwrot nienależnie pobranych świadczeń (odpraw emerytalnych oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop) uregulowano w rozporządzeniu MS w sposób niezwykle lakoniczny, niedający – wbrew twierdzeniem organów podatkowych – podstaw do stwierdzenia, czy chodzi o kwotę uwzględniającą podatek pobrany przez płatnika, czy nie (tj. kwotę brutto czy netto). Istotne jest, że § 2 rozporządzenia MS stanowił podstawę zwrotu, do którego sędzia-podatnik się w pełni zastosował.

Po trzecie, § 2 rozporządzenia MS nie uchylił art. 26 ust. 5 pkt 1 u.p.do.f. Nie można zatem oceniać zdarzeń zaistniałych w stanie faktycznym i przyjąć, że konstrukcja zwrotu świadczeń emerytalnych przewidziana w rozporządzeniu MS, jest celowym zabiegiem ustawodawcy wykluczającym możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w u.p.d.o.f. Oznaczałoby to bowiem, że rozporządzenie MS wprowadza regulacje odnoszące się wprost do podatku dochodowego od osób fizycznych i u.p.d.o.f. oraz je modyfikuje. Tymczasem zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu, a organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji innemu organowi. Rozporządzenie ma zatem: 1) opierać się na wyraźnym, szczegółowym i nieopartym na domniemaniu upoważnieniu, 2) mieścić się w zakresie określonym w upoważnieniu oraz w granicach udzielonego przez ustawodawcę i mającego na celu wykonanie ustawy upoważnienia, co do przedmiotu i treści normowanych stosunków, a także 3) być niesprzeczne przepisami Konstytucji RP oraz z ustawą, na podstawie której zostało wydane, a także z wszystkimi obowiązującymi ustawami, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulują materię będącą przedmiotem rozporządzenia. Naruszenie choćby jednego z tych warunków powoduje niezgodność rozporządzenia z ustawą, a tym samym takie rozporządzenie nie może być źródłem obowiązku dla obywateli i w konsekwencji podstawą do ukarania za niestosowanie się do tego obowiązku^[10].

W delegacji ustawowej nie można doszukiwać się przekazania kompetencji ustawodawczej w tym zakresie, w którym kompetencji tej nie posiada sam ustawodawca. Tak jak nie można przenieść na inną osobę praw, których samemu się nie posiada, tak ustawodawca nie może upoważnić do uregulowania w rozporządzeniu w sposób, który jest sprzeczny z innymi obowiązującymi normami konstytucyjnymi i ustawowymi (tutaj – u.p.d.o.f.).^[11]. Chodzi zatem o to, że przewidziane w ustawie upoważnienie do wydania aktu wykonawczego z istoty rzeczy – choćby posługiwało się pojęciami ogólnymi i nieostrymi – w żadnym przypadku nie daje możliwości wprowadzenia regulacji sprzecznej z normami konstytucyjnymi i ustawowymi. Nie powinno się nawet teoretycznie zakładać sytuacji, w której upoważnienie ustawowe legitymizuje możliwość wprowadzenia regulacji szerszej niż wynika to z Konstytucji RP i innych ustaw. Przepis upoważniający nie tkwi bowiem w próżni prawnej.

Co za tym idzie organy podatkowe, odmawiając sędziemu-podatnikowi możliwości odliczenia od dochodu nienależnego świadczenia zwróconego w części, naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że leżąca u podstaw ww. przepisu zasada neutralności podatkowej wymaga, aby sędzia-podatnik – chcący odzyskać w całości podatek zapłacony od nienależnie otrzymanego świadczenia – dokonał w kwotach brutto zwrotu tych świadczeń i w takiej wysokości dokonał odliczenia od dochodu. Wynika to z konstrukcji tego odliczenia, tj. pomniejszenia dochodu do opodatkowania, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania.

Wadliwe jest stanowisko organu podatkowego, że nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnia przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń, gdyż konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia. W u.p.d.o.f nie zawarto żadnego warunku traktującego o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w tzw. kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Sędzia-podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, po prostu nie odzyska w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez podatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w tzw. kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona tego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem. Co za tym idzie zwracając płatnikowi tylko część świadczenia związanego z nienależnie pobraną odprawą emerytalną i ekwiwalentem za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, sędzia-podatnik mógł odzyskać tylko część podatku od tych kwot, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.
 
Podsumowanie
Organy podatkowe powinny uznać, że sędzia-podatnik dokonał zwrotu tylko części nienależnie pobranych świadczeń (odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy), które uprzednio (w roku przejścia w stan spoczynku) zwiększyły w tej części dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy. Organy powinny także sprawdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia podatkowego w korekcie zeznania PIT-37. Ewentualne powstanie nadpłaty podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do arbitralnego stwierdzenia, że nie istnieje po stronie sędziego-podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego (ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów) i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty^[12]. Wprawdzie zgodnie z art. 75 § 4a O.p. „w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty”. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty w innej kwocie niż wskazana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ powinien stwierdzić w decyzji nadpłatę o określonej kwocie.

W tym celu powinien określić w tej decyzji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego od przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika we wniosku o nadpłatę i skorygowanej deklaracji oraz odnieść to do tego, co zapłacił podatnik, i w ten sposób ustalić nadpłatę^[13].
 
Kacper Tybuszewski
radca prawny w OIRP w Warszawie

---

[2] Dz. U z 2018 r. poz. 5.