Grzegorz Łopata
 
1. Czy to tylko fikcja?

W filmie „Armageddon” z 1998 r. (reżyseria Michael Bay) ekipa nafciarzy z Teksasu pod dowództwem Bruce’a Willisa leci w kosmos, by wysadzić asteroidę, która ma zderzyć się z naszą planetą. Bohaterowie przedstawiają szefowi NASA swoje żądania, które ma spełnić ich ojczyzna, by wynagrodzić ich odwagę oraz docenić najwyższą wagę ich zasług. Wśród szeregu życzeń jest m.in. żądanie zwolnienia z płacenia podatków… dożywotnio. Oczywiście, mając na uwadze doniosłość i użyteczność zadań realizowanych przez bohaterów, decydenci bez żadnego targowania godzą się na to, by ci dzielni, a zarazem niezbędni ludzie, nie płacili podatków… jakichkolwiek. Dzięki temu Bruce Willis (wraz z ekipą) mógł całą uwagę skupić na tym co istotne, dzięki czemu kolejny raz uratował świat przed zagładą. Od tego czasu minęło ponad ćwierć wieku, a Stany Zjednoczone wciąż mają swoje doniosłe misje (również poza swoimi granicami) i wciąż potrafią docenić tych, którzy realizują istotne dla nich projekty – zarówno w formie atrakcyjnego wynagrodzenia, jak też poprzez zwolnienie z płacenia podatków.

2. Rys historyczny

Cofnijmy się trochę w czasie, by przyjrzeć się współpracy Polski i USA na polu militarnym. Formalnie rzecz biorąc, za początek państwowości Stanów Zjednoczonych Ameryki uznaje się dzień 4 lipca 1776 r., kiedy uchwalono Deklarację Niepodległości. Natomiast co do współpracy wojskowej, to zapoczątkowali ją swoją walką o niepodległość USA Tadeusz Kościuszko oraz Kazimierz Pułaski. W XIX wieku kilka tysięcy Polaków walczyło w Armii Unii podczas wojny secesyjnej. Na początku XX wieku podczas I wojny światowej ponad 200 tysięcy Polaków walczyło w Amerykańskich Siłach Ekspedycyjnych w Europie. Krótko potem, w trakcie wojny polsko-bolszewickiej w 1920 r., w ramach polskiej armii powstała 7. eskadra myśliwska im. Tadeusza Kościuszki, w której służyło 21 obywateli USA, w tym słynny Merian C. Cooper (reżyser i scenarzysta filmu „King Kong” z 1933 r.). Wszyscy ci dzielni ludzie walczący za wolność obu narodów – służyli w szeregach armii drugiego państwa (Polacy w US Army, a obywatele USA w Armii Polskiej) i aż do 2012 r. nie mieliśmy w praktyce do czynienia z obecnością kontyngentów wojskowych armii amerykańskiej w Polsce (z wyjątkiem niewielkiego oddziału korpusu piechoty morskiej USA ochraniającego ambasadę w Warszawie). Pierwszy kontyngent US Army, służący na terenie Polski w ramach dwustronnej współpracy wojskowej, został ulokowany we wrześniu 2012 roku na terenie 32. Bazy Lotnictwa Taktycznego w Łasku. W tej sytuacji konieczne stało się doprecyzowanie w ramach umów bilateralnych ram prawnych regulujących współpracę wojskową między oboma państwami. Warto wskazać, że aktualnie, w obliczu trwającej już prawie 3 lata wojny na terytorium Ukrainy, doszło do bardzo znaczącego zintensyfikowania współpracy w zakresie stacjonowania oddziałów sojuszniczych na terenie naszego kraju – oficjalne źródła podają informacje o kilkunastu tysiącach^[1] żołnierzy USA stacjonujących w kilkunastu bazach^[2] na terenie Polski.
 
3. Umowy dwustronne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej związane ze współpracą militarną

Przez ostatnie 15 lat doszło do zawarcia szeregu dwustronnych aktów prawnych dotyczących współpracy wojskowej między stronami:

Aktualnie całokształt relacji polsko-amerykańskich związanych ze współpracą obronną jest uregulowany Umową o wzmocnionej współpracy obronnej EDCA^[8]. To dość obszerny akt prawny, liczący wraz z załącznikami 125 stron, regulujący bardzo szeroki zakres dziedzin prawa związanych ze stacjonowaniem kontyngentów US Army w Polsce – takich jak m.in. prawo pracy, ochrona środowiska, jurysdykcja karna, procedury celne i przepisy ruchu drogowego. Mając na uwadze przedmiot niniejszego opracowania, skupię się wyłącznie na kwestiach związanych z regulacjami podatkowymi dotyczącymi preferencji podatkowych przysługujących podatnikom realizującym kontrakty zlecane przez USA w Polsce.
 
4. Jak zostać „vendorem” US Army w Polsce?

W celu uzyskania możliwości realizowania kontraktów w ramach rynku zamówień publicznych finansowanych z budżetu Stanów Zjednoczonych Ameryki przedsiębiorca musi zarejestrować się w tzw. bazie SAM^[9] (System for Award Management) jako „vendor” (sprzedawca/dostawca) rządu federalnego w Polsce. Krokiem poprzedzającym rejestrację w bazie SAM jest pozyskanie numeru NCAGE^[10] – w Polsce numer NCAGE jest nadawany przez Wojskowe Centrum Normalizacji, Jakości i Kodyfikacji^[11], jednostkę działającą w ramach struktur podlegających Ministrowi Obrony Narodowej. Następnie w ramach rejestracji w bazie SAM przedsiębiorca (analogicznie jak przy rejestracji w polskim Krajowym Rejestrze Sądowym) musi zweryfikować swoje kody NAICS^[12] zgodne z zakresem swojej działalności gospodarczej. NAICS składa się z sześciocyfrowego, pięciopoziomowego kodu, w którym cztery poziomy są zgodne z systemami międzynarodowymi (ISIC i NACE), natomiast poziom piąty odpowiada specyfice gospodarki amerykańskiej. To oficjalna klasyfikacja w ramach Północnoamerykańskiego Systemu Klasyfikacji Przemysłowej – warto wskazać, że NAICS jest systemem dużo bardziej szczegółowym niż polskie PKD^[13] (w ramach którego istnieją 654 podklasy), ponieważ w jego ramach występuje 1170 branż. W bazie tej jako aktywne podmioty gospodarcze prowadzące działalność typu „for profit” figuruje 351 podmiotów z Polski^[14]. Oprócz nich figuruje kilkaset podmiotów określanych jako NGOsy (podmioty, które zarejestrowały się w bazie SAM, by uzyskać możliwość występowania do rządu USA o granty na działalność statutową, badawczą lub dobroczynną).

Podsumowując, po pozytywnym zakończeniu trwającej kilka tygodni procedury rejestracyjnej polski przedsiębiorca może podjąć działania w celu uzyskiwania i realizacji kontraktów zlecanych na rzecz armii amerykańskiej w Polsce.
 
5. Zwolnienia z podatku dochodowego

Wraz z rozwojem współpracy wojskowej między Polską a USA – na podstawie Umowy EDCA – doszło do szczegółowego uregulowania kwestii preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego dla przedsiębiorców realizujących dostawy lub usługi dla armii amerykańskiej w Polsce. Co ciekawe, wskazana umowa wprost regulowała w art. 34 ust. 2 zwolnienia podatkowe związane z realizacją kontraktów dla podmiotów realizujących takie zlecenia, które nie miały polskiej rezydencji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że „Wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.”

Doszło więc do sytuacji, w której państwo polskie udzieliło preferencji podatkowych przedsiębiorcom zagranicznym, którzy konkurują o uzyskanie tych samych zamówień z polskimi przedsiębiorcami, którzy od tych samych przychodów musieli płacić podatki na rzecz polskiego fiskusa. Oczywiste było, że taki stan prawny pogarszał konkurencyjność polskich wykonawców na tym rynku, dlatego już kilka miesięcy później w Ministerstwie Finansów przygotowano rozporządzenie, które zwalniało z podatku dochodowego od przychodów osiąganych z tytułu dostaw towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz stacjonujących w Polsce sił zbrojnych USA również polskie podmioty^[15].

Jak wynikało z uzasadnienia projektu tego rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku miało służyć zapewnieniu odpowiedniego wsparcia infrastrukturalnego i logistycznego dla sił zbrojnych USA, z drugiej strony wspierać polskie podmioty poprzez zapewnienie równego dostępu na zasadach konkurencji do realizacji dostaw towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz amerykańskiej armii.

Kolejne regulacje potwierdzające takie zwolnienia podatkowe były zawarte w ramach tzw. Polskiego Ładu, czyli ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw^[16]. Aktualnie takie zwolnienia są zawarte w ustawach podatkowych zarówno w zakresie opodatkowania osób fizycznych jak i osób prawnych.

W przypadku ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[17] – reguluje to art. 21 ust. pkt 46c, który stanowi, że „Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.”

Analogiczna regulacja jest zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych^[18], który stanowi, że: „Wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz”.

Wskazane regulacje wydają się być dość jasne, lecz w ramach praktyki podatkowej celowe okazało się doprecyzowanie kwestii, które nie wynikają wprost z przywołanych przepisów, w tym kwestii opodatkowania polskich przedsiębiorców, którzy nie świadczą usług lub dostaw bezpośrednio na rzecz armii amerykańskiej, a wykonują takie działania jako podwykonawcy.

Wobec szeregu wniosków składanych przez takich podwykonawców o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych doszło do ugruntowania przez organy podatkowe stanowiska prawnego, zgodnie z którym: „Usługi Spółki [podwykonawcy] – są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, ponieważ wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, pośrednio wykorzysta pracowników Spółki [podwykonawcy] w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA. Wobec powyższego Spółka działająca jako „podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA”, również będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA, bo będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA. Tym samym zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT znajduje zastosowanie do dochodów Spółki osiągniętych na podstawie Umów od 1 stycznia 2022 r. jako dalszego podwykonawcy dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA.”^[19].

Analogiczne stanowisko w ramach wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych zostało ugruntowane odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych: „Dochody uzyskiwane przez podatnika w ramach świadczenia wskazanego we wniosku usług na rzecz sił zbrojnych USA – z zastrzeżeniem, że usługi te będą świadczone wyłącznie na rzecz sił zbrojnych USA znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – z tytułu zawartej umowy o współpracy (w ramach umowy podwykonawstwa) zarówno przed, jak i po zawarciu kontraktu przez Zleceniodawcę podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”^[20].
 
6. Preferencje w zakresie podatku VAT

Jedną z generalnych cech podatku od wartości dodanej (VAT) jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego na rzecz państwa o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym teoretycznie dla przedsiębiorców, którzy uiszczają ten podatek, obowiązek jego zapłaty nie wpływa negatywnie na ich działalność gospodarczą. W praktyce sytuacja jest jednak bardziej złożona, bowiem dla polskiego przedsiębiorcy, który zrealizuje usługi lub dostawy na rzecz armii amerykańskiej w Polsce i otrzyma za to wynagrodzenie w wysokości przykładowo 1 000 000 USD, kwestia konieczności (albo nie) odprowadzenia podatku VAT od takiego wynagrodzenia oznacza różnicę sięgającą nawet kilkuset tysięcy złotych. Ponadto w sytuacji, w której polski przedsiębiorca współpracujący z armią amerykańską będzie opłacać podatek VAT, a konkurujący z nim o te same zamówienia dostawcy z innych państw nie będą mieli takich obciążeń fiskalnych, to (analogicznie jak w przypadku podatku dochodowego) będzie to miało znaczące skutki w zakresie pogorszenia konkurencyjności polskich przedsiębiorców na tym rynku. W konsekwencji mogłoby to nawet prowadzić do eliminacji polskich dostawców ze współpracy z armią amerykańską. Aby uniknąć takiej sytuacji, wprowadzono rozwiązania prawne, które umożliwiły polskim przedsiębiorcom konkurowanie o zlecenia naszych sojuszników na równych warunkach z wykonawcami z innych państw.

Aktualnie przedmiotowe preferencje podatkowe są wprost uregulowane w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług^[21], który stanowi, że „obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej Umową o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.”

Co istotne, nie mamy tu do czynienia z „automatycznym” zastosowaniem tej preferencyjnej stawki podatkowej wynikającym z samego faktu uzyskania przychodu z tytułu dostaw lub usług na rzecz stacjonującej w Polsce armii amerykańskiej. Konieczne jest uzyskanie przez podatnika we właściwym czasie i właściwym trybie świadectwa zwolnienia z podatku VAT. Dokument ten, tj. wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego został określony w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki podpisanym 27 kwietnia 2015 r. (zob. wyżej). Dodatkowo konieczne jest posiadanie zamówienia (zazwyczaj w formie tzw. „purchase order”^[22]) dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo.

Co istotne, odstępstwa co do uzyskania przez podatnika w wyznaczonym terminie ww. dokumentów (tj. odpowiedniego świadectwa oraz zamówienia precyzyjnie regulującego przedmiot dostawy lub usługi) uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku VAT 0% do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA. Jeżeli doszło do sytuacji, w której podatnik zastosował do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA stawkę podatku VAT 0%, będzie zobowiązany do skorygowania wystawionej faktury i opodatkowania takiej sprzedaży stawką właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Jeżeli taka faktura została już uwzględniona w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik ma obowiązek dokonania korekty takiej deklaracji.

Niestety wielokrotnie dochodziło do rozbieżności co do interpretacji przepisów podatkowych odnośnie do stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej – stanowisko organów podatkowych było odmienne niż podatników, w szczególności w zakresie procedury uzyskania możliwości skorzystania z tych preferencji oraz w kwestii wysokości podatku należnego i podatku naliczonego. Celowe stało się więc podjęcie odpowiednich działań informacyjnych przez administrację podatkową, co w przyszłości może pomóc uniknąć podatnikom negatywnych skutków takich niewłaściwych interpretacji przepisów prawa podatkowego^[23].
 
7. Podsumowanie

Mając na uwadze fakt, że w obecnej sytuacji geopolitycznej Polska powinna podjąć wszelkie możliwe działania w celu podniesienia poziomu swojego bezpieczeństwa, oczywistą kwestią jest, że w naszym interesie narodowym jest zacieśnianie współpracy militarnej z partnerami z NATO, a w szczególności z USA. Naturalną konsekwencją jest podejmowanie działań na rzecz zwiększania obecności kontyngentów sojuszniczych na terytorium RP. W związku z tym polscy przedsiębiorcy mają możliwość realizacji szerokiego zakresu dostaw i usług na rzecz armii amerykańskiej w Polsce. Nasi sojusznicy są atrakcyjnym kontrahentem – w porównaniu do realizacji zamówień realizowanych przez polskich przedsiębiorców na rynku cywilnym, armia amerykańska co do zasady:
- zleca dostawy i usługi, płacąc wynagrodzenie w atrakcyjnych stawkach;
- jest pewnym płatnikiem^[24];
- nie stosuje kar umownych w przypadku opóźnienia realizacji usługi, co ma znaczenie zwłaszcza w zakresie usług budowlanych.

Ponadto, co zostało omówione powyżej, na podstawie umów bilateralnych między Polską a USA nasi przedsiębiorcy korzystają z szeregu preferencji podatkowych w zakresie przychodów uzyskiwanych w ramach kontraktów realizowanych dla armii amerykańskiej. Wprawdzie te „benefity” podatkowe są udzielane przez partnerów z USA – de facto z polskiego budżetu, ponieważ kwoty tych zwolnień podatkowych obniżają praktycznie wpływy podatkowe, jakimi dysponuje nasze państwo. Jednak oceniając te kwestie długofalowo, należy uznać, że wobec wzmacniania obronności Polski oraz rozwoju działalności gospodarczej polskich przedsiębiorców realizujących kontrakty na rzecz amerykańskiej armii wskazane rozwiązania podatkowe są pozytywne zarówno dla podatników, jak i dla naszego państwa.

Grzegorz Łopata
radca prawny w OIRP w Warszawie
wspiera polskich przedsiębiorców
w ramach federalnych zamówień publicznych
www.atlanticcontract.com

---