Kacper Tybuszewski

Wstęp

Przedmiotem opracowania jest próba odpowiedzi na pytanie, czy podatnik-spadkobierca powinien zapłacić podatek z tytułu zbycia (na skutek zawarcia umowy przyrzeczonej) nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia w sytuacji, gdy umowę przedwstępną zawarł spadkodawca. Chodzi tu o sekwencję zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej sprzedaż (w drodze umowy przyrzeczonej) przez spadkobiercę przed upływem 5 lat od jej odziedziczenia. Czy zatem w takiej sytuacji powstaje względem podatnika-spadkobiercy obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)^[1]?

---

Powyższe przy założeniu, że gdyby umowę przyrzeczoną zawierał spadkodawca, nie byłby on zobowiązany do zapłaty podatku, z uwagi na posiadanie nieruchomości przez okres ponad 5 lat.
 
Istotne uwarunkowania faktyczne

Organy podatkowe – w zakreślonym wyżej stanie faktycznym – przyjmują, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (liczone od dnia otwarcia spadku), i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to stanowi źródło przychodu dla spadkobiercy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe wskazuje się, że zgodnie z normami prawa cywilnego zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia w żaden sposób nie przenosi prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność (umowy przyrzeczonej). Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej – przyrzeczonej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości staje się spadkobierca.

Wobec powyższego zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca. Wobec tego zawarcie przez podatnika (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę stanowi dla podatnika czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości skutkujące powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku. W związku z tym dochód uzyskany przez podatnika z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e u.p.d.o.f. Na podatniku w związku z dokonaniem tej transakcji spoczywa obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego z dokonanej sprzedaży odziedziczonych udziałów w terminie do 30 kwietnia następnego roku po upływie roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym PIT-39.

W konsekwencji przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym podatnik nabył sprzedaną nieruchomości (względnie udział w tejże nieruchomości), rodzi po stronie podatnika skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e u.p.d.o.f. Przychodem podatnika dokonującej sprzedaży nieruchomości, dla której spadkodawca zawarł umowę przedwstępną, jest cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu.

Organy podatkowe wskazują także, na dopuszczalność zastosowania klauzuli rebus sic stantibus do każdego rodzaju umowy, a więc i do umowy przedwstępnej. W przypadku klauzuli rebus sic stantibus bez znaczenia jest to, czy umowa ma charakter wzajemny^[2]. Strony powołując się na ww. klauzulę mogłyby dokonać stosownej rewizji przyszłej umowy przyrzeczonej (rozwiązać stosunek prawny zawarty umową przedwstępną ewentualnie określić dalszy (ponad 5-letni) termin na zawarcie umowy przyrzeczonej, aby uniknąć zapłaty podatku) przez spadkobiercę.

Pogląd organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie.
 
Brak opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, gdy przedwstępną umowę sprzedaży zawarł spadkodawca

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c.^[3], jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobiercę jako całość^[4]. Podatnik, jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym, wstępuje zatem z chwilą otwarcia spadku we wszystkie stosunki majątkowe, których stroną była osoba fizyczna (spadkodawca). Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie, którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zaciągniętego uprzednio zobowiązania^[5].

Podatnik-spadkobierca jest zobligowany do zbycia nieruchomości. Powyższe, mimo że to spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Ta ostatnia umowa nie przenosi własności nieruchomości. Jednakże – co pomijają w swoich rozważaniach organy podatkowe – uchylenie się przez podatników-spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c., jak i art. 1047 k.p.c.^[6]

Powyższe z tego względu, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz jej nie przenosi. Zgodnie z art. 390 k.c. jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom, co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości powinna zostać (co do zasady) zawarta przez spadkodawcę podatnika w formie aktu notarialnego. Jest to forma odpowiadająca formie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającej z treści art. 158 k.c. Oznacza to, że kontrahent spadkodawcy ma pełne prawo domagać się (także od spadkobiercy) zawarcia umowy przyrzeczonej z zachowaniem terminu określonego w umowie przedwstępnej. Przyjmuję na potrzeby opracowania, że nieruchomość pozostawała własnością spadkodawcy przez okres ponad 5 lat.

W sytuacji, gdy to spadkodawca – który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. W tej mierze należy uwzględnić kontekst nabycia oraz zbycia nieruchomości.

Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie SN^[7], jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego^[8] (dalej: „NSA”), dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy^[9] i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale NSA, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r.· Dlatego istotne dla oceny prawnopodatkowej omawianego zagadnienia powinny być okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

Należy zauważyć, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy), ale i drugiej strony, tzn. wierzyciela do zawarcia umowy przyrzeczonej.

W sytuacji, w której umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 k.c., może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności^[10]. Umowa przedwstępna ponadto zawiera co do zasady istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu, którego ma być ona zawarta. W istocie rzeczy uchylenie się od jej zawarcia nie może unicestwić roszczenia uprawnionego wierzyciela (osoby fizycznej lub prawnej) do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c.^[11]. W piśmiennictwie przyjmuje się, że skutek słabszy umowy przedwstępnej (roszczenie odszkodowawcze) i skutek silniejszy umowy przedwstępnej (roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej) nie przysługują jednocześnie^[12]. Z obu tych roszczeń może skorzystać wierzyciel i zapewne to uczyni skoro uiścił świadczenia związane z zawarciem umowy przedwstępnej.

W uchwale siedmiu sędziów z 7 stycznia 1967 r., aprobowanej jednolicie w orzecznictwie, SN wskazał, że oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c.). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz przypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich przypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Oznacza to, że w sprawie, w której uprawniony – na podstawie art. 390 § 2 k.c. w związku z art. 64 k.c. – domaga się złożenia przez pozwanego oświadczenia woli kreującego zarazem umowę przyrzeczoną, jego żądanie musi obejmować treść oświadczenia, jakiego powód oczekuje i domaga się od pozwanego. Musi ponadto pozostawać w zgodzie z treścią umowy przedwstępnej i obejmować postanowienia dotyczące umowy przyrzeczonej, dopiero bowiem takie oświadczenie woli pozwanego prowadzi do założonego przez powoda skutku w postaci zawarcia umowy przyrzeczonej. Tak sformułowane żądanie powoda wyznacza także zakres rozpoznania sprawy przez sąd. Ingerencja sądu w treść tego żądania możliwa jest w przypadku, gdy odpowiada ono treści umowy przedwstępnej, a jedynie jest sformułowane w sposób niejasny czy nieprecyzyjny^[13].

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobiercy) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobiercę do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną, jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę – także kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że termin do zawarcia umowy przyrzeczonej został określony datą pewną. Jest to termin spełnienia świadczenia, a więc zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie termin końcowy trwania stosunku zobowiązaniowego z umowy przedwstępnej^[14]. Oczywiście może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej, a jak również do wydania wyroku, o treści, o której była mowa w umowie przedwstępnej, tylko wówczas, gdyby doszło do sytuacji, w której świadczenie z umowy przyrzeczonej byłoby niemożliwe do wykonania. W takim przypadku niemożliwe byłoby też świadczenie z umowy przedwstępnej, jeżeli ta niemożliwość istniała już w dniu zawarcia tej umowy (art. 387 k.c). Gdyby zaś świadczenie z umowy przyrzeczonej było niemożliwe dopiero po zawarciu tej umowy (np. brak zezwolenia właściwego organu), oznaczałoby to, że umowa taka wygasłaby, a dłużnik nie poniósłby za to odpowiedzialności. W przeciwnym razie wierzycielowi przysługiwałoby roszczenie o naprawienie szkody.

Podkreślenia wymaga, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[15] (dalej: „O.p.”). Zatem stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, § 2 i § 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swoim zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14^[16], NSA podkreślił, że pojęcie „dziedziczenia” oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; 4) na spadkobiercę przechodzą, jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom, jako zapis; 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek, jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka^[17]. Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swoim zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem^[18]. Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw „majątkowych" i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego oraz jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji praw majątkowych w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.

Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków^[19]. Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne^[20]. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika, kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem^[21]. Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że jeśli dane prawo istniałoby za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należałoby wówczas traktować jak podatnika.

Z ww. przepisu wynika zatem norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej.

Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym przypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką właśnie sytuację podatkową wstępuje bowiem podatnik jako spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Powstanie obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej zależy wyłącznie od zawarcia ważnej umowy przedwstępnej. Zasadniczym skutkiem umowy przedwstępnej jest obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, – przy czym obowiązek ten powstaje bez względu na jakiekolwiek dodatkowe warunki. Natomiast określone w art. 390 § 2 k.c. wymogi dochowania w umowie przedwstępnej wszystkich warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej – dają możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej^[22].

Wykładania pojęcia „odpłatne zbycie” przeciwna do przedstawionej wyżej prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi, co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej, jako adresatów danych norm prawnych”^[23].

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może on bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne.

W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku^[24]. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – jak wskazuje art. 10 ust. 2 tej ustawy – nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych; składników majątku nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W przepisie tym nie ujęto natomiast sytuacji, w której znalazł się spadkobierca zobowiązany do zbycia nieruchomości przez umowę przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Co z tym idzie wskazaną lukę powinno uzupełnić orzecznictwo.

 
Podsumowanie

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Na koniec należy wskazać na nowelizację u.p.d.o.f. dokonaną na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r.^[25], zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r., w której dodano art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Nowelizacja objęła sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze spadku i sprowadzała się do tego, że okres 5-letni był liczony nie od daty nabycia spadku, ale od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Jednakże, co istotne, mocą tej nowelizacji objęto jedynie spadki otrzymane po wejściu w życie nowelizacji, czyli od 1 stycznia 2019 r., natomiast nie uwzględniono spadków nabytych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Tymczasem niejednokrotnie występują sytuacje, w których spadek objęto przed wskazaną datą, a wówczas również powstawały problemy z opodatkowaniem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Stąd nastąpiła konieczność doprecyzowania kwestii tego opodatkowania w drodze wykładni, o której była mowa w niniejszym opracowaniu.
 
Kacper Tybuszewski
radca prawny w OIRP w Warszawie

---